В условиях циклической нестабильности российской экономики и усиления волатильности на товарных рынках управление дебиторской задолженностью (ДЗ) превращается из рутинной бухгалтерской операции в ключевой фактор обеспечения ликвидности и финансовой устойчивости коммерческих организаций. Особую актуальность теме придает масштабная реформа бухгалтерского учета в Российской Федерации, связанная с переходом на Федеральные стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ), которые приблизили отечественную методологию к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).
Именно эти изменения, включающие обязательность применения принципа приведенной (дисконтированной) стоимости для долгосрочных активов и стандартизацию требований к раскрытию информации (ФСБУ 4/2023), требуют от специалистов глубокого переосмысления не только учета, но и финансового анализа. На фоне нормативных изменений, макроэкономическая статистика свидетельствует об обострении проблемы неплатежей: по оперативным данным на конец октября 2024 года, просроченная дебиторская задолженность в экономике РФ составила 3,2% от общего объема ДЗ, что стало результатом увеличения числа корпоративных банкротств на 15,9% по сравнению с предыдущим годом. Этот факт является наиболее релевантным для обоснования необходимости комплексного анализа, поскольку указывает на повышение кредитных рисков для всех участников рынка.
Цель исследования заключается в деконструкции правового, учетного и финансово-аналитического каркаса учета дебиторской задолженности в Российской Федерации, основанного на актуальных ФСБУ и современных методах риск-менеджмента.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
- Определить правовую природу и проанализировать классификацию ДЗ согласно ГК РФ и ФСБУ.
- Сравнить методологии создания и использования резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете.
- Детализировать учет сложных операций, включая дисконтирование долгосрочной ДЗ.
- Представить современные методы анализа и управления рисками (ABC/XYZ-анализ, факторинг).
- Проанализировать текущие проблемы взыскания и списания просроченной задолженности в контексте актуальной статистики.
Теоретические основы и нормативно-правовой каркас учета дебиторской задолженности
Дебиторская задолженность представляет собой сумму имущественных прав (требований), причитающихся организации от других юридических или физических лиц. Ее правовая природа закреплена в статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), где она прямо отнесена к объектам гражданских прав как имущественное право (право требования).
Бухгалтерский учет расчетов с поставщиками и подрядчиками (счет ...
... С точки зрения бухгалтерского учета, эти расчеты формируют два ключевых элемента финансовой отчетности: дебиторскую и кредиторскую задолженность. Дебиторская задолженность (ДЗ) представляет собой суммы, ... Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность", активы и обязательства (в том числе дебиторская и кредиторская задолженности) должны представляться в ...
С точки зрения бухгалтерского учета, ДЗ классифицируется как актив, признание и оценка которого регулируются Федеральными законами и стандартами.
Принципы формирования и состав ДЗ по действующим ФСБУ
Дебиторская задолженность классифицируется по ряду признаков, но для целей финансовой отчетности ключевым является срок погашения:
- Краткосрочная ДЗ: Срок погашения не превышает 12 месяцев после отчетной даты.
- Долгосрочная ДЗ: Срок погашения превышает 12 месяцев после отчетной даты.
Переход на новые ФСБУ, включая ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» и имплементацию принципов МСФО, привел к фундаментальному изменению в оценке долгосрочной дебиторской задолженности.
Принцип приведенной (дисконтированной) стоимости
Ключевое изменение в методологии учета заключается в требовании приведения долгосрочной ДЗ к ее приведенной (настоящей) стоимости. Это требование следует из принципа представления активов и обязательств в отчетности по их реальной экономической ценности.
Даже если долгосрочная дебиторская задолженность является беспроцентной (то есть номинальная сумма не меняется со временем), ее стоимость, представленная сегодня, ниже, чем стоимость, которая будет получена через несколько лет. Разъяснение Минфина России, в частности, в Информационном сообщении № ПЗ-1/2015, подтверждает необходимость применения дисконтирования.
Определение приведенной стоимости (PV): Приведенная стоимость — это номинальная сумма будущих денежных потоков, уменьшенная на величину дисконта, рассчитанного с использованием ставки, отражающей рыночные ожидания и риск.
Таким образом, в балансе долгосрочная ДЗ отражается не по номиналу, а по меньшей величине — настоящей стоимости, что обеспечивает принцип осмотрительности и достоверности оценки активов. И что из этого следует? Это означает, что недисконтированная дебиторская задолженность в отчётности является завышенным активом, что вводит в заблуждение инвесторов относительно реальной ликвидности и платежеспособности компании.
Сравнительный анализ требований к раскрытию информации о ДЗ
С 2025 года организации обязаны применять ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», который заменил устаревший ПБУ 4/99. Данный стандарт значительно повысил требования к детализации и прозрачности финансовой информации.
Требования ФСБУ 4/2023 к раскрытию информации о ДЗ:
ФСБУ 4/2023 (Приложение № 8) требует детализированного представления данных, что критически важно для анализа финансовой устойчивости:
- Сверка движения ДЗ: Должно быть раскрыто движение задолженности: остаток на начало и конец периода, возникновение новой задолженности, погашение, списание.
- Структура по срокам: Обязательно раскрытие информации о просроченной задолженности с разбивкой по периодам просрочки (например, до 30 дней, от 30 до 90 дней, свыше 90 дней).
- Резервы: Раскрывается информация о сумме созданного и использованного резерва по сомнительным долгам.
- Связанные стороны: Раскрывается информация о задолженности перед аффилированными и связанными сторонами.
Повышенные требования к раскрытию информации позволяют внешним пользователям (кредиторам, инвесторам) более точно оценить качество активов компании и ее кредитную политику. Какой важный нюанс здесь упускается? Точность оценки качества активов возрастает, но это накладывает дополнительную нагрузку на IT-системы и бухгалтерию, поскольку требует сбора и анализа данных не только по общей сумме долга, но и по детализированным срокам и контрагентам, что ранее часто игнорировалось.
Методология бухгалтерского и налогового учета сомнительных и безнадежных долгов
Проблема сомнительных долгов является центральной в управлении дебиторской задолженностью, поскольку она напрямую влияет на достоверность финансовой отчетности и налогооблагаемую базу. Методология работы с сомнительными долгами в России имеет существенные различия между бухгалтерским (БУ) и налоговым (НУ) учетом.
Обязательность создания резерва в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам — это обязанность организации, а не ее право, что закреплено в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности (утв. Приказом Минфина РФ № 34н).
Критерии сомнительности в БУ:
Согласно БУ, сомнительным признается любой долг, который:
- Не погашен или с высокой степенью вероятности не будет погашен в сроки, установленные договором.
- Не обеспечен соответствующими гарантиями (залогом, поручительством).
Ключевой особенностью является то, что критерии сомнительности и методика расчета резерва (например, процентный метод, метод абсолютной суммы, анализ по срокам) разрабатываются организацией самостоятельно и фиксируются в ее учетной политике.
Цель: Обеспечение принципа осмотрительности (активы не должны быть переоценены) и отражение дебиторской задолженности в балансе по ее чистой реализационной стоимости (за вычетом резерва).
Регламент создания резерва в налоговом учете (ст. 266 НК РФ)
В налоговом учете (для плательщиков налога на прибыль, использующих метод начисления) создание резерва является правом, но если организация принимает решение о его создании, она должна строго следовать требованиям статьи 266 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Критерии сомнительности и расчет в НУ:
- Резерв создается только по задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Долги по авансам, займам или штрафам в НУ резервированию не подлежат.
- Расчет суммы резерва строго регламентирован в зависимости от срока просрочки:
| Срок просрочки | Процент включения в резерв |
|---|---|
| До 45 дней | 0% от суммы долга |
| От 45 до 90 дней (включительно) | 50% от суммы долга |
| Свыше 90 дней | 100% от суммы долга |
Дополнительно НК РФ устанавливает ограничение на размер ежегодного резерва: он не может превышать 10% от выручки за отчетный (налоговый) период (или 10% от выручки предыдущего года, если резерв создается впервые).
Сравнительный анализ и проблемы сближения БУ и НУ
Кардинальные различия в целях (достоверная отчетность в БУ против оптимизации налогооблагаемой базы в НУ) приводят к возникновению временных и постоянных разниц (ПБУ 18/02).
Позволит ли законодатель в ближайшие годы унифицировать эти требования, избавив бухгалтеров от необходимости двойного учета?
| Критерий сравнения | Бухгалтерский учет (БУ) | Налоговый учет (НУ) |
|---|---|---|
| Обязательность создания | Обязательно (п. 70 Положения) | Право, а не обязанность (ст. 266 НК РФ) |
| База для резерва | Любая сомнительная ДЗ (включая займы, авансы) | Только ДЗ от реализации товаров/работ/услуг |
| Методика расчета | Определяется учетной политикой организации | Строго регламентирована по срокам просрочки (0%, 50%, 100%) |
| Лимит резерва | Лимит отсутствует (резервируется вся сумма) | Не более 10% от выручки отчетного периода |
| Списание безнадежного долга | Только за счет резерва, при его недостатке — на прочие расходы (Дт 91.2) | За счет резерва, при его недостатке — на внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ) |
Эти различия требуют от бухгалтера-аналитика постоянного применения ПБУ 18/02 для корректного отражения отложенных налоговых активов и обязательств, возникающих из-за разных моментов признания расходов по резервам.
Синтез учетных проводок для сложных операций, включая дисконтирование
Ключевым навыком финансового специалиста является не только знание правил, но и умение корректно отражать операции в системе счетов.
Бухгалтерские проводки по созданию, использованию и восстановлению резерва по сомнительным долгам
| Операция | Дебет | Кредит | Суть операции |
|---|---|---|---|
| Начисление резерва (создание) | 91.2 «Прочие расходы» | 63 «Резервы по сомнительным долгам» | Увеличение суммы резерва на отчетную дату |
| Списание безнадежного долга (в пределах резерва) | 63 «Резервы по сомнительным долгам» | 62/76 «Расчеты с дебиторами» | Списание фактически безнадежной ДЗ за счет ранее созданного резерва |
| Списание безнадежного долга (сверх резерва) | 91.2 «Прочие расходы» | 62/76 «Расчеты с дебиторами» | Списание суммы, на которую не хватило резерва |
| Учет списанного долга | 007 «Списанная в убыток задолженность» | — | Учет безнадежного долга за балансом в течение 5 лет для наблюдения |
| Восстановление неиспользованного резерва | 63 «Резервы по сомнительным долгам» | 91.1 «Прочие доходы» | Признание прочего дохода на сумму неиспользованного или излишне начисленного резерва |
Методика и проводки по дисконтированию долгосрочной дебиторской задолженности
Введение принципа приведенной стоимости — наиболее сложное методологическое нововведение. Дисконтирование применяется к долгосрочной ДЗ (срок погашения свыше года).
Пример: Компания реализовала товар на 1 000 000 руб. с отсрочкой платежа на 3 года. Приведенная стоимость (PV), рассчитанная по ставке дисконтирования 10%, составляет 751 315 руб. Дисконт равен 248 685 руб. (1 000 000 − 751 315).
Проводки при признании ДЗ:
Признание долгосрочной дебиторской задолженности осуществляется по приведенной (настоящей) стоимости. Разница между номинальной и приведенной стоимостью (дисконт) отражается как Доходы будущих периодов (счет 98).
Это фактически означает отсроченное признание финансового дохода.
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма | Суть операции |
|---|---|---|---|---|
| Признание ДЗ по номиналу | 62/76 | — | 1 000 000 | — |
| Признание выручки (по приведенной стоимости) | — | 90.1/91.1 | 751 315 | Отражение выручки/дохода от реализации |
| Отражение дисконта | — | 98.1 «Доходы будущих периодов» | 248 685 | Отсроченное признание финансового дохода |
Проводки по амортизации дисконта:
В течение трех лет организация должна ежемесячно или ежеквартально амортизировать дисконт. Эта амортизация представляет собой финансовый доход, который постепенно увеличивает балансовую стоимость ДЗ до ее номинала к моменту погашения.
| Операция | Дебет | Кредит | Суть операции |
|---|---|---|---|
| Амортизация дисконта (ежепериодно) | 98.1 «Доходы будущих периодов» | 91.1 «Прочие доходы» | Поэтапное признание финансового дохода (процентов) |
Таким образом, к концу третьего года счет 98.1 будет закрыт, а балансовая стоимость ДЗ сравняется с ее номинальной стоимостью, подлежащей погашению.
Финансово-аналитический инструментарий и современные методы управления дебиторской задолженностью
Эффективное управление ДЗ требует использования не только бухгалтерских данных, но и специализированных финансовых метрик и аналитических инструментов, направленных на минимизацию рисков и ускорение оборачиваемости капитала.
Анализ эффективности ДЗ
Анализ эффективности дебиторской задолженности базируется на расчете коэффициентов оборачиваемости, которые показывают, насколько быстро требования компании превращаются в денежные средства.
1. Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности (Коб.ДЗ):
Показывает, сколько раз за анализируемый период (обычно год) компания в среднем получает оплату по своим требованиям. Чем выше коэффициент, тем эффективнее управление.
Коб.ДЗ = Выручка от реализации / Среднегодовая величина дебиторской задолженности
2. Период оборота дебиторской задолженности (в днях, DPO — Days Payable Outstanding):
Показывает средний срок, в течение которого долги погашаются. Снижение этого показателя является прямой целью управления.
Период оборота ДЗ = 365 дней / Коб.ДЗ
Пример расчета и влияние на ликвидность:
Предположим, выручка компании за год составила 100 000 000 руб., а среднегодовая ДЗ — 10 000 000 руб.
* Коб.ДЗ = 100 000 000 / 10 000 000 = 10 раз.
* Период оборота ДЗ = 365 / 10 = 36,5 дней.
Если в следующем году компания смогла увеличить Коб.ДЗ до 12 раз, период оборота сократится до 30,4 дня. Это означает, что капитал, связанный в дебиторской задолженности, высвобождается на 6 дней быстрее, что напрямую увеличивает ликвидность (способность быстро выполнять краткосрочные обязательства) и снижает потребность в дополнительном внешнем финансировании.
Применение комбинированного ABC/XYZ-анализа в управлении
Современный риск-менеджмент требует дифференцированного подхода к управлению контрагентами. Для этого используется комбинация двух аналитических методов.
ABC-анализ (По объему):
Классификация дебиторов по принципу Парето (80/20).
Цель — определить наиболее значимых должников, на которых следует сконцентрировать усилия по контролю и взысканию.
| Группа | Доля в объеме ДЗ | Доля в общем числе клиентов | Стратегия управления |
|---|---|---|---|
| A (Наиболее значимые) | 75% – 80% | 15% – 20% | Жесткий контроль, индивидуальные условия, минимальные отсрочки. |
| B (Среднезначимые) | 10% – 15% | 30% – 35% | Стандартный кредитный лимит, регулярный мониторинг. |
| C (Наименее значимые) | 5% – 10% | 50% – 55% | Работа по предоплате или минимальная отсрочка. |
XYZ-анализ (По стабильности):
Классификация клиентов по стабильности (предсказуемости) погашения задолженности.
- Группа X: Стабильное погашение, высокая предсказуемость.
- Группа Y: Колебания в погашении, средняя предсказуемость.
- Группа Z: Нерегулярное погашение, низкая предсказуемость (высокий риск).
Комбинированный ABC/XYZ-анализ позволяет разработать максимально точную кредитную политику. Например, клиент, попадающий в категорию AY (большой объем долга, но умеренно стабильное погашение), требует более тщательного индивидуального скоринга и, возможно, страхования рисков, чем клиент CZ (небольшой долг, нерегулярное погашение), которому достаточно просто ограничить кредитный лимит. И что из этого следует? Применение комплексного анализа позволяет компании не просто реагировать на просрочку, но и упреждать ее, направляя ресурсы риск-менеджмента именно на те сегменты дебиторской базы, которые приносят наибольшую выручку при сопутствующем риске.
Факторинг как инструмент ускорения оборачиваемости
Факторинг — это финансовый инструмент, позволяющий компании продавать свою краткосрочную дебиторскую задолженность (с дисконтом) финансовому агенту (фактору) до наступления срока платежа.
Экономическая сущность: Факторинг позволяет мгновенно конвертировать дебиторскую задолженность в денежные средства, минуя период ожидания оплаты. Это критически важно для предприятий с высокой потребностью в оборотном капитале или при работе с высокорисковыми клиентами.
Влияние на ликвидность и капитал: Использование факторинга, особенно без права регресса, позволяет:
- Улучшить структуру баланса, заменяя менее ликвидный актив (ДЗ) на высоколиквидный (денежные средства).
- Сократить операционный цикл и период оборота ДЗ.
- Переложить риски неплатежа на финансового агента.
Актуальные данные по рынку РФ: Объем рынка факторинга в России демонстрирует устойчивый рост. По итогам 2024 года, его общий объем достиг 10,5 трлн рублей, что подчеркивает его значимость как инструмента управления ликвидностью. Средняя имплицитная комиссия (вознаграждение фактора) составляет около 3,8% от годового объема финансирования, включая процентную ставку и комиссию за обслуживание. Таким образом, факторинг является не просто дорогой услугой, а стратегическим инструментом, позволяющим в критические моменты избежать кассовых разрывов.
Проблемы взыскания, списания и оценка рисков
Управление ДЗ — это в первую очередь управление риском неплатежа. В современных экономических условиях взыскание и списание долгов сопряжены с серьезными правовыми и экономическими трудностями.
Динамика и структура просроченной ДЗ в РФ (2023-2025 гг.)
Анализ макроэкономической статистики показывает рост рисков невозврата задолженности.
По оперативным данным Росстата, на конец октября 2024 года общий объем просроченной дебиторской задолженности в экономике (за исключением малого бизнеса и финансовых учреждений) составил 3,0 млрд рублей, что составляет 3,2% от общего объема ДЗ. Это заметный рост по сравнению с 2,4% на конец октября 2023 года.
Основной причиной ухудшения качества ДЗ является увеличение числа корпоративных банкротств. По данным Федресурса, в 2024 году было зафиксировано 8570 процедур банкротства юридических лиц, что на 15,9% выше, чем в 2023 году.
Сектора-лидеры по рискам неплатежей (по числу банкротств, 2024 г.):
| Отрасль | Число процедур банкротства (2024) | Рост к 2023 г. |
|---|---|---|
| Строительство | 2171 | +19,1% |
| Торговля | 2022 | +11,5% |
| Операции с недвижимым имуществом | 870 | +18,7% |
Эти данные служат прямым индикатором риска для компаний, работающих в данных секторах. Финансовый аналитик обязан использовать эту информацию для корректировки кредитных лимитов и ужесточения контроля за должниками из наиболее рисковых отраслей.
Правовые проблемы взыскания и списания безнадежной задолженности
Процесс взыскания безнадежной дебиторской задолженности сложен и длителен.
1. Обязательный досудебный порядок. Согласно Арбитражному процессуальному кодексу РФ (АПК РФ), перед подачей иска в арбитражный суд кредитор обязан соблюсти досудебный (претензионный) порядок урегулирования спора, направив должнику претензию. Срок ожидания ответа составляет 30 дней, что увеличивает общий срок взыскания.
2. Сложность доказывания. В суде критически важно наличие оригиналов всех первичных документов, подтверждающих факт отгрузки (накладные), выполнения работ (акты) и признания долга. Утеря или некорректное оформление этих документов часто становится причиной отказа в удовлетворении иска.
3. Списание безнадежной задолженности. Списание ДЗ возможно только при наличии юридически подтвержденных оснований (пункт 77 Положения по ведению БУ):
- Истечение общего срока исковой давности (3 года по ст. 196 ГК РФ).
- Прекращение обязательства в связи с ликвидацией юридического лица-должника или завершением процедуры банкротства физического лица.
- Наличие акта государственного органа (например, постановление судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания).
После списания долга за счет резерва или отнесения на прочие расходы (Дт 91.2), организация обязана вести его учет на забалансовом счете 007 в течение пяти лет. Это делается на случай, если финансовое положение должника внезапно улучшится, что даст возможность возобновить работу по взысканию.
Заключение и выводы
Проведенное исследование позволило деконструировать правовой, бухгалтерский и финансово-аналитический каркас учета дебиторской задолженности в Российской Федерации в свете действующих Федеральных стандартов бухгалтерского учета. Была достигнута цель по разработке углубленного исследования, основанного на актуальной нормативной базе и современных методах управления рисками.
Ключевые выводы, подтверждающие достижение поставленной цели:
- Нормативная база и дисконтирование: Установлено, что учет дебиторской задолженности регулируется ГК РФ (правовая природа) и комплексом ФСБУ, включая ФСБУ 4/2023. Ключевым методологическим требованием, введенным новыми стандартами, является обязательное дисконтирование долгосрочной ДЗ, что требует применения счета 98 «Доходы будущих периодов» для поэтапного признания финансового дохода.
- Резервы и различия БУ/НУ: Детализирован сравнительный анализ формирования резервов. Подтверждено, что создание резерва в БУ — это обязанность (принцип осмотрительности), тогда как в НУ — право с жестко регламентированными критериями расчета по срокам просрочки (0%, 50%, 100% в зависимости от 45/90 дней просрочки).
- Аналитика и Управление: Рассмотрен комплексный финансово-аналитический инструментарий. Доказана эффективность использования комбинированного ABC/XYZ-анализа для разработки дифференцированной кредитной политики. Факторинг, с учетом его объема в РФ (10,5 трлн руб. в 2024 г.), является критически важным инструментом для ускорения оборачиваемости и повышения ликвидности.
- Риски и Статистика: Актуальная статистика подтверждает рост финансовых рисков: доля просроченной ДЗ достигла 3,2%, что прямо коррелирует с ростом корпоративных банкротств (+15,9% в 2024 г.), особенно в секторах строительства и торговли.
Практические рекомендации:
- Для бухгалтеров: Внедрить в учетную политику методику дисконтирования долгосрочной ДЗ, стандартизировать расчет ставки дисконтирования и регулярно применять корреспонденцию счетов Дт 62 Кт 98, Дт 98 Кт 91.1.
- Для финансовых менеджеров: Регулярно проводить комбинированный ABC/XYZ-анализ клиентской базы для своевременной корректировки кредитных лимитов и концентрации усилий по взысканию на критически важных, но нестабильных дебиторах (группа AY).
- Для риск-менеджмента: Использовать актуальную статистику по отраслевым банкротствам для формирования упреждающих резервов по сомнительным долгам и своевременного рассмотрения факторинга как способа минимизации кредитного риска.
Грамотное управление дебиторской задолженностью, основанное на точном соблюдении ФСБУ и применении современных аналитических инструментов, является необходимым условием для обеспечения финансовой устойчивости и повышения инвестиционной привлекательности российских компаний.
Список использованной литературы
- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н (ред. от 06.04.2015).
Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н (ред. от 06.04.2015).
Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
- Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010).
Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
- Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.03.2000).
Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
- Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
- Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации: постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 (ред. от 03.05.2000).
Доступ из СПС «КонсультантПлюс».