Пеня в налоговом праве РФ: правовая природа, порядок начисления и оспаривание в свете последних изменений и судебной практики

метки: Налоговый, Уплата, Налог, Начисление, Порядок, Сумма, Nalog, Организация

В условиях постоянно развивающейся экономики и усложняющейся налоговой системы своевременное и полное исполнение налоговых обязательств является краеугольным камнем финансовой стабильности государства. Однако в силу различных причин — от непредвиденных финансовых трудностей до добросовестных заблуждений или намеренных уклонений — налогоплательщики порой не соблюдают установленные сроки уплаты налогов. Именно в таких ситуациях в игру вступает такой инструмент налогового администрирования, как пеня.

Пеня — это не просто дополнительный платеж; это многогранный правовой институт, призванный стимулировать налогоплательщиков к дисциплине и компенсировать государству финансовые потери от недополучения средств в казну. Понимание ее правовой природы, порядка исчисления, условий освобождения от уплаты и, что особенно важно, динамики судебной практики и законодательных изменений, является критически важным для каждого участника налоговых правоотношений. От студентов юридических и экономических специальностей до практикующих юристов и бухгалтеров, всем необходим глубокий и актуальный анализ этого сложного механизма. Целью настоящего исследования является предоставление именно такого всестороннего обзора, основанного на действующем законодательстве, авторитетной доктрине и новейших судебных разъяснениях. Почему же так важно иметь актуальную информацию? Потому что изменения в налоговом законодательстве происходят стремительно, а игнорирование этих изменений может привести к существенным финансовым потерям и правовым рискам.

Правовая природа пени: определение, функции и отличия от других санкций

Для полного понимания роли пени в налоговом праве необходимо прежде всего обратиться к ее сущности, функциям и четко отграничить ее от иных принудительных мер, предусмотренных законодательством. Это позволяет правильно оценивать последствия несвоевременной уплаты налогов и эффективно защищать свои права.

Понятие и основные характеристики пени согласно НК РФ

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, пеня признается установленная законом денежная сумма, которую налогоплательщик или налоговый агент обязан уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные сроки. Иными словами, это своего рода плата за просрочку платежа, призванная дисциплинировать и стимулировать своевременность расчетов с государством.

Правовое регулирование и практика применения институтов изменения ...

... а также пеней и штрафов регулируется Главой 9 НК РФ (ст. 61–68). Согласно статье 61 НК РФ, изменение срока уплаты определяется как перенос установленного законодательством срока (в ... –68 НК РФ и подзаконные акты) для изменения срока уплаты налога. Провести сравнительный анализ форм изменения срока уплаты налога (отсрочка, рассрочка, ИНК) и их ключевых условий. Систематизировать исчерпывающий ...

Ключевой характеристикой пени является ее акцессорный, или производный, характер. Это означает, что обязанность по уплате пени не является самостоятельной, а всегда следует за основным налоговым обязательством. Без основного долга по налогу не может существовать пеня. Конституционный Суд РФ неоднократно подтверждал эту позицию, указывая, что пени не могут быть начислены на суммы налогов, право на принудительное взыскание которых налоговым органом утрачено (Определение КС РФ от 17.02.2015 № 422-О, Определение КС РФ от 25.06.2024 № 1740-О).

Более того, в Определении КС РФ от 28.05.2020 № 1115-О и Постановлении КС РФ от 17.12.1996 № 20-П Конституционный Суд подчеркивал компенсационный характер пени. Она призвана не только обеспечить исполнение обязанностей налогоплательщиком, но и возместить ущерб, понесенный государством в результате недополучения казной налоговых платежей в срок. Это отличает пеню от карательных санкций, направленных на наказание за сам факт нарушения.

Таким образом, пеня выполняет двойную функцию: стимулирующую (побуждение к своевременной уплате) и компенсационную (возмещение потерь бюджета).

Исторический аспект и доктринальные подходы к правовой природе пени

Эволюция правовой природы пени в российском налоговом законодательстве представляет собой интересный предмет для изучения. До введения части первой Налогового кодекса РФ (Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ, вступивший в силу с 1 января 1999 года) пеня традиционно рассматривалась в качестве санкции или меры финансовой ответственности. Ее целью было не только компенсация, но и наказание налогоплательщика за нарушение сроков.

Однако с принятием НК РФ правовая природа пени была переосмыслена. Она была отнесена к мерам обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Это изменение имело принципиальное значение, подчеркивая ее акцессорный и компенсационный характер, а не карательный.

Тем не менее, в науке финансового и налогового права до сих пор существуют дискуссии относительно точной квалификации пени. Часть ученых, в частности М.Ю. Орлов, рассматривает пеню как правовосстановительную санкцию. Они подчеркивают ее двойственный характер: с одной стороны, она является способом обеспечения исполнения налоговых обязательств, с другой – содержит элементы ответственности, направленные на принудительное исполнение невыполненной обязанности. Такой подход акцентирует внимание на восстановительной функции пени, призванной привести налоговые отношения в должное состояние.

В противовес этому, другие исследователи, например Д.А. Липинский, склонны трактовать пеню как самостоятельную санкцию, усматривая в ней элементы карательной функции налоговой ответственности. Их аргументация может опираться на то, что, несмотря на компенсационный характер, сам факт начисления пени является негативным последствием для налогоплательщика и является формой государственного принуждения.

Эта дискуссия отражает сложность и многогранность института пени, который, балансируя между обеспечением и ответственностью, играет ключевую роль в поддержании налоговой дисциплины.

Отличия пени от штрафа и процентов за пользование чужими денежными средствами

Для точного понимания правового поля крайне важно четко разграничивать пеню от других, казалось бы, схожих, но по сути различных правовых институтов: штрафа и процентов за пользование чужими денежными средствами.

Таблица 1. Сравнение пени и штрафа в налоговом праве

Критерий сравнения	Пеня	Штраф
Правовая природа	Мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налога; компенсационный характер.	Мера налоговой ответственности (санкция); карательный характер.
Основание начисления	Просрочка уплаты налога (недоимка).	Факт совершения налогового правонарушения (например, непредставление декларации, занижение налоговой базы).
Порядок начисления	Ежедневное начисление за каждый календарный день просрочки.	Разовая санкция за факт нарушения.
Цель	Компенсация потерь бюджета от несвоевременного поступления средств; стимулирование своевременности.	Наказание за нарушение налогового законодательства; предупреждение будущих нарушений.
Размер	Рассчитывается в процентах от суммы недоимки за каждый день просрочки.	Фиксированная сумма или процент от суммы, но не зависит от количества дней просрочки.
Пример	Начисление пени за каждый день просрочки уплаты НДС.	Штраф за непредставление налоговой декларации в установленный срок.

Что касается процентов за пользование чужими денежными средствами (статья 395 Гражданского кодекса РФ), то отличие пени от них заключается в следующем:

1. Правовая отрасль: Пеня регулируется исключительно Налоговым кодексом РФ и относится к публично-правовым отношениям. Проценты по статье 395 ГК РФ применяются в частноправовых (гражданско-правовых) отношениях.
2. Источник возникновения: Обязанность по уплате пени возникает в силу закона (НК РФ) и не требует договорного закрепления. Проценты за пользование чужими денежными средствами могут устанавливаться законом или договором, и их размер в гражданском праве может быть согласован сторонами.
3. Порядок расчета: Размер и порядок расчета пени жестко определены в статье 75 НК РФ (процент от ключевой ставки ЦБ РФ).

   В гражданском праве размер процентов может быть определен договором или ключевой ставкой ЦБ РФ, если иное не предусмотрено законом или договором.

4. Цель: Пеня призвана компенсировать государству финансовые потери от недополучения налогов и стимулировать налоговую дисциплину. Проценты по ГК РФ — это мера гражданско-правовой ответственности за неисполнение денежного обязательства, призванная компенсировать кредитору потери от лишения возможности пользоваться своими деньгами.

Таким образом, несмотря на внешнее сходство (денежный характер, зависимость от суммы долга и периода просрочки), пеня, штраф и проценты за пользование чужими денежными средствами имеют принципиально различную правовую природу, цели и механизмы применения.

Порядок исчисления, начисления и уплаты пени в контексте ЕНС

Понимание механизма исчисления, начисления и уплаты пени является фундаментальным для любого налогоплательщика. С 2023 года введение Единого налогового счета (ЕНС) существенно изменило этот процесс, внеся новые правила и акценты.

Общие правила начисления пени

Основной принцип начисления пени заключается в ее ежедневном характере. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов. Точка отсчета — день, следующий за установленным законодательством сроком уплаты налога. Конечная точка — день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов, то есть фактического погашения недоимки.

Важно подчеркнуть, что сумма пеней уплачивается дополнительно к причитающимся суммам налога. Это означает, что уплата пени не освобождает от основного налогового обязательства и не исключает применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (например, ареста имущества), а также мер ответственности за налоговые правонарушения (штрафов).

Пеня является самостоятельным платежом, хоть и производным от недоимки. Разве это не означает, что налогоплательщик, уплативший основную сумму налога, все еще остается под угрозой финансовых санкций, если не позаботится о своевременной уплате пени?

Ставки пени для различных категорий налогоплательщиков

Размер пени напрямую зависит от ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации. Важно помнить, что с 1 января 2016 года ставка рефинансирования Банка России приравнивается к ключевой ставке, поэтому при расчетах используется именно ключевая ставка.

Размер ставки пени дифференцируется в зависимости от категории налогоплательщика:

1. Для физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей: Ставка пени составляет ¹/₃₀₀ ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации, действующей в соответствующий период просрочки. Этот порядок является стабильным на протяжении длительного времени.
2. Для организаций: Здесь наблюдались и продолжают наблюдаться наиболее существенные изменения:
   • Период с 09.03.2022 по 31.12.2024: В этот период, в том числе благодаря Федеральному закону от 08.08.2024 № 259-ФЗ, который распространил этот порядок на весь 2024 год, ставка пени для организаций принималась равной ¹/₃₀₀ ключевой ставки ЦБ РФ независимо от срока просрочки. Это было временное послабление, призванное поддержать бизнес в условиях экономической нестабильности. Важно, что это изменение повлекло за собой пересчет пеней, начисленных организациям с начала 2024 года, если ранее применялась дифференцированная ставка.
   • Новый порядок с 1 января 2025 года: Федеральный закон от 29 октября 2024 г. № 362-ФЗ вносит существенные изменения, устанавливая дифференцированный подход к расчету пени для юридических лиц:
     • В течение первых 30 календарных дней просрочки: пени начисляются по ставке в размере ¹/₃₀₀ ключевой ставки ЦБ РФ.
     • С 31-го дня просрочки по 90-й день (включительно): ставка увеличивается до ¹/₁₅₀ ключевой ставки ЦБ РФ.
     • С 91-го дня просрочки: ставка снова возвращается к ¹/₃₀₀ ключевой ставки ЦБ РФ.

Таблица 2. Динамика ставок пени для организаций

Период	Ставка пени (от ключевой ставки ЦБ РФ)	Основание
До 09.03.2022	1/300 за первые 30 дней, 1/150 с 31-го дня	Ст. 75 НК РФ (до изменений)
09.03.2022 – 31.12.2024	1/300 независимо от срока просрочки (для всего 2024 года – Федеральный закон от 08.08.2024 № 259-ФЗ, с пересчетом ранее начисленных пеней)	Федеральный закон от 08.08.2024 № 259-ФЗ
С 01.01.2025	1/300 за первые 30 дней; 1/150 с 31-го по 90-й день; 1/300 с 91-го дня	Федеральный закон от 29.10.2024 № 362-ФЗ

Пеня в системе Единого налогового счета (ЕНС)

С введением Единого налогового счета (ЕНС) с 2023 года механизм начисления и уплаты пени претерпел значительные изменения. Теперь пени начисляются не на отдельные недоимки по конкретным налогам, а на общую сумму отрицательного сальдо ЕНС.

Это означает, что если на ЕНС образуется отрицательное сальдо (то есть совокупность обязательств превышает сумму перечисленных средств), то пеня будет рассчитываться именно на эту общую сумму. Пеня включается в отрицательное сальдо ЕНС со дня образования недоимки и ежедневно увеличивает сумму задолженности по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов.

Важно отметить, что правила, предусмотренные статьей 75 НК РФ, применяются не только в отношении налогов, но и сборов и страховых взносов. Более того, пени также начисляются за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу, хотя они и не являются окончательным налоговым обязательством.

Порядок уплаты пеней: Пеня уплачивается одновременно с уплатой сумм налога и сбора, либо после уплаты таких сумм в полном объеме. Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ (бесспорный порядок), а с физических лиц — в судебном порядке.

Таким образом, система ЕНС унифицировала подход к начислению пени, сделав его более комплексным и централизованным, но при этом сохранила принципы ежедневного начисления и акцессорности.

Случаи освобождения от уплаты пени и приостановления ее начисления: расширенный анализ

Налоговый кодекс РФ предусматривает ряд исключительных обстоятельств, при которых налогоплательщик может быть освобожден от уплаты пени или ее начисление приостанавливается. Эти положения призваны защитить добросовестных участников налоговых правоотношений от необоснованных финансовых обременений.

Обстоятельства, препятствующие погашению недоимки

Законодатель признает, что иногда налогоплательщик не может исполнить свое обязательство по уплате налога не по своей вине, а вследствие действий государственных органов. К таким обстоятельствам относятся:

1. Арест имущества или приостановление операций по счетам: Если по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам в банке, и эти меры препятствовали погашению недоимки, то пени не начисляются. Это правило действует за весь период действия указанных обстоятельств, поскольку налогоплательщик фактически был лишен возможности распоряжаться своими денежными средствами или имуществом для погашения налогового долга.
2. Наличие положительного сальдо ЕНС: С введением Единого налогового счета действует важное правило: пени не начисляются на сумму недоимки в размере, не превышающем размера положительного сальдо Единого налогового счета налогоплательщика в соответствующий календарный день просрочки. Это положительное сальдо также может быть увеличено на сумму денежных средств, зачтенную в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога. По сути, если на ЕНС было достаточно средств для покрытия долга, но по каким-то техническим причинам или в результате ошибок начисление не произошло, пеня не взимается.

Выполнение письменных разъяснений и мотивированного мнения

Одним из важнейших механизмов защиты налогоплательщика является освобождение от пени в случае, если недоимка образовалась в результате выполнения письменных разъяснений уполномоченных органов (Минфина России, ФНС России) или мотивированного мнения налогового органа, выданного в ходе налогового мониторинга. Это правило демонстрирует принцип добросовестности и доверия к официальным разъяснениям. Если налогоплательщик действовал в соответствии с рекомендациями компетентных органов, он не должен нести негативные последствия. Таким образом, внимательное отношение к официальным разъяснениям может стать надежным щитом от финансовых санкций.

Особенности при предоставлении отсрочки или рассрочки

Предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налога является специальным механизмом, позволяющим налогоплательщику временно не исполнять свои обязательства. В таких случаях:

• Неначисление пени: Пени не начисляются на сумму недоимки, в отношении которой принято решение о предоставлении отсрочки или рассрочки. Это правило начинает действовать со дня, следующего за днем принятия такого решения. Однако, если решение об отсрочке или рассрочке не вступает в силу, начисление пеней возобновляется.
• Начисление процентов вместо пени: Важно, что в период действия отсрочки или рассрочки на сумму задолженности могут начисляться проценты, а не пени. Ставка этих процентов дифференцируется в зависимости от основания предоставления отсрочки/рассрочки:
  • Половина ключевой ставки ЦБ РФ: Если отсрочка или рассрочка предоставлена по основаниям, предусмотренным подпунктами 3, 4 и 5 пункта 2 статьи 64 НК РФ (например, угроза банкротства, сезонный характер деятельности или имущественное положение физического лица, исключающее возможность единовременной уплаты налога), проценты начисляются исходя из ¹/₂ ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации, действующей в период отсрочки или рассрочки.
  • Полная ключевая ставка ЦБ РФ: Если отсрочка или рассрочка предоставлена по основанию, указанному в подпункте 7 пункта 2 статьи 64 НК РФ (например, по результатам налоговой проверки, если решение о привлечении к ответственности не вступило в силу), проценты начисляются исходя из полной ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации.
• Подача заявления не приостанавливает начисления: Важно помнить, что сама по себе подача заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки, равно как и заявления о предоставлении инвестиционного налогового кредита, не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате. Приостановка происходит только после принятия соответствующего решения.

Новые правила 2025 года и другие специфические случаи

Законодательство постоянно совершенствуется, и с 2025 года вводится новое, важное правило:

• Ошибки в уведомлениях при наличии средств на ЕНС: С 2025 года на постоянной основе будет закреплено, что пени не начисляются, если при наступлении срока уплаты на ЕНС присутствовали средства для погашения платежа, но уведомление об исчисленных суммах не было направлено своевременно или было направлено с ошибками. Это мера, направленная на защиту налогоплательщиков от технических недочетов в системе уведомлений, при условии, что финансовая возможность для уплаты налога существовала.
• Неначисление пени на «пени»: Налоговый кодекс РФ четко определяет, что пени не начисляются на часть отрицательного сальдо ЕНС, которая сформирована за счет задолженности по уже начисленным пеням, штрафам и процентам. То есть, отсутствует «пеня на пеню», что предотвращает экспоненциальный рост задолженности по одним только обеспечительным платежам.

Все эти правила создают сложную, но логичную систему, призванную обеспечить баланс между интересами государства и налогоплательщиков, защищая последних от несправедливого начисления пени в случаях, когда они объективно не могли исполнить свои обязанности или действовали в соответствии с официальными предписаниями.

Судебная практика по оспариванию начисления пени: ключевые правовые позиции

Судебная практика играет важнейшую роль в формировании единообразного понимания и применения норм налогового законодательства. Оспаривание начисления пени налоговыми органами — частый предмет споров, и высшие судебные инстанции выработали ряд принципиальных позиций.

Нарушение сроков и процедур налоговыми органами

Одним из распространенных оснований для оспаривания начисления пени являются нарушения, допущенные самими налоговыми органами:

1. Несвоевременные меры по принудительному взысканию: Важнейшая правовая позиция, закрепленная в пункте 57 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, гласит: пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговый орган своевременно принял меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. Если налоговый орган бездействовал, пропустив установленные законом сроки для выставления требования или принудительного взыскания, то и начисление пени может быть признано неправомерным. Эта норма подчеркивает, что государство также несет бремя своевременности и оперативности в реализации своих полномочий.
2. Недействительность требования об уплате: Требование налогового органа об уплате налога и пени должно быть надлежащим образом оформлено. Если оно признано недействительным, например, по причине отсутствия в нем сведений об основаниях начисления пеней или периоде, за который они начислены, то и пени, указанные в таком требовании, уплачивать не придется. Процессуальные нарушения могут стать основанием для отмены начисления.
3. Сроки вынесения решения по проверке: Конституционный Суд РФ указывает, что пени могут быть начислены даже в случае, если налоговая инспекция нарушила сроки вынесения решения по результатам налоговой проверки (Постановление КС РФ от 13.05.2025 № 20-П).

   Однако эта позиция имеет важные оговорки: если решение о привлечении к ответственности или о доначислении налога будет отменено судом как неправомерное, то и начисленные на его основании пени также подлежат отмене, поскольку акцессорный характер пени предполагает ее неразрывную связь с основным налоговым обязательством.

Наличие переплаты и принцип «добросовестного налогоплательщика»

Суды последовательно защищают интересы налогоплательщиков в ситуациях, когда формальная недоимка могла быть покрыта за счет имеющихся у них средств:

1. Наличие переплаты/положительного сальдо ЕНС: Суды признают неправомерным начисление пеней, если у компании имеется переплата того же налога в тот же бюджет (или, в условиях ЕНС, достаточное положительное сальдо), достаточная для погашения образовавшейся недоимки. Логика проста: если на счету налогоплательщика уже находятся средства, способные покрыть долг перед бюджетом, нет оснований для начисления пени, которая призвана компенсировать потери от несвоевременности поступления.
2. Принцип «добросовестного налогоплательщика» и действия третьих лиц: Этот принцип является краеугольным камнем в защите прав налогоплательщиков. Конституционный Суд РФ (Постановления от 28.10.1999 № 14-П, от 16.07.2004 № 14-П) и Верховный Суд РФ (Определение от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015) неоднократно подтверждали, что неблагоприятные последствия неисполнения налоговой обязанности другими участниками оборота не могут быть возложены на налогоплательщика, который не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях и проявил при этом должную осмотрительность. Например, если недоимка возникла из-за недобросовестных действий контрагента, о которых налогоплательщик не мог знать, проявив все разумные меры предосторожности, суды могут признать начисление пени неправомерным.
3. Технические ошибки перечисления: Судебная практика допускает признание недействительным начисления пеней, если нарушение порядка перечисления налога (например, уплата НДФЛ не по месту обособленного подразделения, а по месту головной организации) не привело к недополучению налога бюджетом в целом. В таких случаях, если налоговые органы имели возможность самостоятельно перераспределить сумму внутри бюджетной системы, а фактического ущерба бюджету не возникло, начисление пени может быть оспорено.

Оспаривание начисления пени налоговым агентам

Налоговые агенты, как лица, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет, несут особую ответственность. Если налоговый агент не удержал и не перечислил налог, он может быть привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ (штраф за невыполнение обязанностей налогового агента по перечислению налогов) и ему также могут быть начислены пени за просрочку перечисления налога. При этом, несмотря на карательный характер штрафа по ст. 123 НК РФ, пени сохраняют свой компенсационный и акцессорный характер. Таким образом, налоговый агент сталкивается с двойным бременем: штрафом за нарушение порядка и пеней за просрочку, что подчеркивает строгость подхода к исполнению этих обязанностей.

Таким образом, судебная практика создает важные прецеденты, которые помогают налогоплательщикам ориентироваться в сложных правовых нормах и защищать свои интересы, подчеркивая важность не только формального соблюдения закона, но и принципов добросовестности и соразмерности.

Сроки взыскания налоговой недоимки и пени: взаимосвязь и ограничения

Вопрос о сроках взыскания налоговой недоимки и, соответственно, начисленных на нее пеней, является одним из критически важных аспектов налогового администрирования. Акцессорный характер пени напрямую влияет на возможность ее взыскания после истечения определенных законом сроков.

Акцессорность пени и сроки принудительного взыскания

Ключевым принципом является акцессорность пени по отношению к основному налоговому обязательству. Это означает, что пени не могут существовать и быть взысканы отдельно от недоимки. Конституционный Суд РФ неоднократно подтверждал эту позицию, указывая, что пени не могут быть взысканы в отсутствие обязанности по уплате суммы налога, равно как и при истечении сроков на ее принудительное взыскание (Определение КС РФ от 17.02.2015 № 422-О, Определение КС РФ от 25.06.2024 № 1740-О).

Из этого следует важнейший вывод: после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению. Если налоговый орган упустил сроки для принудительного взыскания самой недоимки, он теряет право на взыскание и связанных с ней пеней. Это является мощным механизмом защиты налогоплательщика от неограниченного роста задолженности, вызванного бездействием налоговых органов.

Сроки направления требования об уплате пени

Налоговый орган обязан соблюдать определенные сроки для направления налогоплательщику требования об уплате пеней. Требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется налоговым органом не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки. В случае погашения недоимки частями, этот срок отсчитывается с момента уплаты последней ее части. Это правило гарантирует, что налогоплательщик получит информацию о задолженности по пеням в разумные сроки после погашения основного долга.

Однако, следует отметить, что начисление пени, как указывалось ранее, происходит ежедневно до полного погашения недоимки, независимо от выставления требования. Требование лишь формализует обязанность по уплате уже начисленных сумм.

Судебное взыскание пени и соблюдение сроков

При переходе к судебной стадии взыскания налоговой задолженности, включая пени, соблюдение сроков налоговым органом подвергается особо пристальному вниманию.

• Обязанность суда проверять сроки: Суд, рассматривающий административное исковое заявление о взыскания налоговой задолженности (в том числе по пеням) после отмены судебного приказа, обязан проверить, соблюдены ли налоговым органом все предусмотренные статьей 48 НК РФ сроки осуществления действий по судебному взысканию. Это подчеркивает важность строгого следования процедурным нормам для налоговых органов.
• Предварительное требование: Реализации полномочий налогового органа по судебному взысканию налоговой задолженности всегда предшествует выставление налогоплательщику требования о ее уплате. Без такого требования судебное взыскание, как правило, невозможно.
• Истечение срока для взыскания: Суд может признать истекшим срок для взыскания пеней, если налоговый орган не выставлял требование для добровольной уплаты и не принимал своевременных мер по принудительному взысканию (включая судебные).

  Таким образом, пассивность налогового органа в реализации своих полномочий может привести к невозможности взыскания пени через суд.

В совокупности, эти положения демонстрируют, что, несмотря на безусловный характер обязанности по уплате налога и пени, государство, в лице налоговых органов, обязано действовать в строгих временных рамках, а пропуск этих сроков может иметь серьезные правовые последствия в виде утраты права на принудительное взыскание.

Ключевые изменения законодательства и разъяснения уполномоченных органов (2023-2025)

Налоговое законодательство, в частности в части регулирования пени, характеризуется высокой динамичностью. Последние годы, особенно период с 2023 по 2025 годы, принесли ряд существенных изменений и уточнений, которые кардинально повлияли на порядок начисления и уплаты пени.

Влияние Единого налогового платежа (ЕНП)

С 1 января 2023 года введение Единого налогового платежа (ЕНП) стало одной из наиболее значимых реформ в системе налогового администрирования. Это повлекло за собой изменение правил начисления пеней: теперь пеня начисляется не на каждую отдельную недоимку по конкретному налогу, а на общую сумму отрицательного сальдо ЕНС. Этот подход существенно упростил администрирование для налоговых органов, но требует от налогоплательщиков более внимательного контроля за состоянием своего ЕНС, чтобы избежать формирования отрицательного сальдо и последующего начисления пени.

Законодательные новации 2024-2025 годов

Последние законодательные акты внесли ключевые коррективы, особенно касающиеся организаций:

1. Расширенные полномочия Правительства РФ: Федеральный закон от 08.08.2024 № 259-ФЗ продлил полномочия Правительства России по приостановлению (отмене, переносу) мероприятий налогового контроля, продлению сроков уплаты налогов (сборов, страховых взносов), а также сроков подачи деклараций (расчетов) до 2028 года включительно. Это демонстрирует продолжающуюся гибкость в налоговой политике, направленную на оперативное реагирование на экономические вызовы.
2. Изменения в ставках пени для организаций в 2024 году:
   • Федеральный закон от 08.08.2024 № 259-ФЗ распространил порядок применения ставки ¹/₃₀₀ ключевой ставки ЦБ РФ для организаций (независимо от срока просрочки) на весь 2024 год.
   • Это изменение было особенно значимым, поскольку изначально с 1 января 2024 года для организаций планировалась дифференцированная ставка: ¹/₃₀₀ ключевой ставки ЦБ РФ для недоимки до 30 календарных дней включительно, и ¹/₁₅₀ ключевой ставки для недоимки свыше 30 календарных дней.
   • Новый закон повлек пересчет пеней, начисленных организациям с начала 2024 года, если к ним применялась повышенная ставка. Это стало своего рода ретроактивным послаблением для бизнеса.
3. Новый порядок начисления пени для организаций с 2025 года:
   • С 1 января 2025 года вступают в силу поправки в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 29 октября 2024 г. № 362-ФЗ. Эти поправки устанавливают новый дифференцированный порядок начисления налоговых пеней для организаций:
     • Первые 30 дней просрочки: ¹/₃₀₀ ключевой ставки.
     • С 31-го по 90-й день просрочки: ¹/₁₅₀ ключевой ставки.
     • С 91-го дня просрочки и далее: вновь ¹/₃₀₀ ключевой ставки.
   • Эта схема представляет собой возвращение к дифференцированной ставке, но с новой, трехступенчатой градацией, что требует от организаций более внимательного отслеживания сроков просрочки.

Разъяснения Минфина России и ФНС России

Официальные разъяснения Минфина России и ФНС России, хоть и носят рекомендательный характер, играют значительную роль в формировании правоприменительной практики:

• Начисление пени по результатам налоговых проверок: ФНС России подтверждает, что налоговые органы вправе начислять пени на недоимку, указанную в решении по результатам налоговой проверки. Это согласуется с акцессорным характером пени: если по результатам проверки установлена недоимка, то на нее начисляются пени за период просрочки.
• Неначисление пени на «пени»: ФНС России также разъясняет, что пени не начисляются на ту часть отрицательного сальдо ЕНС, которая сформирована за счет задолженности по уже начисленным пеням, штрафам и процентам. Это важное уточнение, предотвращающее кумулятивный эффект и чрезмерное финансовое бремя на налогоплательщика.

Эти изменения и разъяснения свидетельствуют о стремлении законодателя и регулирующих органов к постоянной адаптации налоговой системы к текущим экономическим реалиям и оптимизации механизмов администрирования, одновременно учитывая интересы налогоплательщиков.

Заключение

Институт пени в налоговом праве Российской Федерации представляет собой сложный и динамично развивающийся механизм, который играет двойную роль: с одной стороны, выступает в качестве меры обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, стимулируя налогоплательщиков к своевременным платежам, с другой — компенсирует государству потери от недополучения средств в бюджет. Ее акцессорный и компенсационный характер, подтвержденный Конституционным Судом РФ, отличает пеню от штрафов как карательных санкций и от граж��анско-правовых процентов, подчеркивая ее уникальное место в публично-правовых отношениях.

Последние годы, особенно с введением Единого налогового счета в 2023 году и последующими законодательными изменениями 2024-2025 годов, привнесли существенные коррективы в порядок исчисления и начисления пени. Дифференцированные ставки для физических и юридических лиц, временные послабления и возвращение к новой многоступенчатой системе расчета для организаций требуют от участников налоговых правоотношений глубокого понимания всех нюансов. Следует ли считать, что подобные постоянные изменения усложняют процесс налогового администрирования для добросовестных налогоплательщиков, или же это необходимая мера для поддержания баланса в меняющейся экономической среде?

Судебная практика, формируемая высшими инстанциями, служит важным ориентиром для налогоплательщиков, позволяя оспаривать неправомерное начисление пени в случаях, когда нарушены сроки и процедуры налоговыми органами, имеется достаточная переплата, или когда недоимка возникла по причинам, не зависящим от добросовестного налогоплательщика. Акцессорность пени также диктует невозможность ее взыскания после истечения сроков давности по основному налоговому обязательству.

В конечном итоге, эффективное управление налоговыми рисками и защита прав налогоплательщиков невозможны без постоянного мониторинга законодательных новаций и судебных прецедентов, касающихся пени. Только комплексный подход, сочетающий академическое понимание, знание текущего законодательства и анализ правоприменительной практики, позволит адекватно реагировать на вызовы налогового администрирования и обеспечить законность и справедливость в отношениях с государством.

Список использованной литературы

1. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.) (с поправками от 30 декабря 2008 г.) // СПС ГАРАНТ Платформа F1. 2009.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации.
3. Закон РФ от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц». URL: http://www.consultant.ru/popular/nalogfiz/
4. Федеральный закон № 168-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации „О налогах на имущество физических лиц“» // СПС ГАРАНТ Платформа F1. 2009.
5. Барулин С. В., Черник Д. Г. Финансовая система России: Учебное пособие. М.: ИНФРА-М, 2010. 248 с.
6. Дуканич Л. В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. Ростов: Феникс, 2011. 461 с.
7. Евстигнеев Е. Н., Викторова Н. Г. Основы налогообложения и налогового законодательства. СПб: Питер, 2010.
8. Карасёв М. Н. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М.: Издательство «Экзамен», 2009. 288 с.
9. Коваль Л. С. Налоги и налогообложение. М., 2011.
10. Косарева Т. Е., Юринова Л. А., Баранова Л. Г. и др. Налогообложение организаций и физических лиц / Под ред. Т. Е. Косаревой. 5-е изд., испр. и доп. СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2012. 256 с.
11. Косов М. Е., Осокина И. В. Налогообложение физических лиц: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение». М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 367 с.
12. Миляков Н. В. Налоги и налогообложение: учебное пособие. М.: КНОРУС, 2010.
13. Орлов М. Ю. Правовая природа пени в налоговых правоотношениях. Налоги и финансовое право, 2008, № 1.
14. Перов А. В., Толкушкин А. В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. 4-е издание, переработанное и дополненное. М.: Юрайт-Издат, 2009.
15. Рахманова С. Ю. Налогообложение физических лиц. М: Издательство «Экзамен», 2011. 319 с.
16. Юрзинова И. Л., Незамайкин В. Н. Налогообложение юридических и физических лиц. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Издательство «Экзамен», 2012. 653 с.
17. НК РФ Статья 75. Пеня. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/975949d231d6706e902e1c9b4699015c90b6c6b4/ (дата обращения: 09.10.2025).
18. Правила начисления пеней по налоговым задолженностям. URL: https://taxcom.ru/baza-znaniy/nalogi-i-bukhgalteriya/nalogovye-plategi/pravila-nachisleniya-peney-po-nalogovym-zadolzhennostyam/ (дата обращения: 09.10.2025).
19. Налоговые Пени и Штрафы. Что это? В чем различие? Подробное объяснение от профессионального налогового консультанта. VC.ru. URL: https://vc.ru/taxes/774052-nalogovye-peni-i-shtrafy-chto-eto-v-chem-razlichie-podrobnoe-obyasnenie-ot-professionalnogo-nalogovogo-konsultanta (дата обращения: 09.10.2025).
20. Разъясняем порядок и сроки начисления пени | ФНС России | 26 Ставропольский край. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn26/news/activities_fts/14731835/ (дата обращения: 09.10.2025).
21. Неустойка, штраф и пени: как отличить и рассчитать — Бухэксперт. URL: https://buh.ru/articles/documents/97351/ (дата обращения: 09.10.2025).
22. Изменился алгоритм расчета пени для организаций | ФНС России. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn38/news/activities_fts/14589255/ (дата обращения: 09.10.2025).
23. Правомерно ли начисление пеней на недоимку по решению налогового органа: разъяснения ФНС России | Новости — ГАРАНТ. URL: https://www.garant.ru/news/1663175/ (дата обращения: 09.10.2025).
24. О правовой природе пени и возможности ее бесконечного роста (О.И. Долгополов, «Налоговая политика и практика», N 7, июль 2008 г.) | Система ГАРАНТ.
25. Пеня — Audit-it.ru. URL: https://www.audit-it.ru/terms/accounting/penya.html (дата обращения: 09.10.2025).
26. Изменилась ставка пеней по налогам для организаций | ФНС России | 03 Республика Бурятия. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn03/news/activities_fts/14389650/ (дата обращения: 09.10.2025).
27. Правовая природа пени в налоговых правоотношениях | CyberLeninka. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/pravovaya-priroda-peni-v-nalogovyh-pravootnosheniyah (дата обращения: 09.10.2025).
28. Отвечаем на популярные вопросы по ЕНС: когда и в каком размере налоговая начисляет пени | ФНС России | 71 Тульская область. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn71/news/activities_fts/14841961/ (дата обращения: 09.10.2025).
29. Пеня. Краткое законодательное и доктринальное толкование | Система ГАРАНТ.
30. Налоговые пени, начисленные с начала 2024 года, пересчитают. Это и другие налоговые изменения :: Комментарии законодательства — 1С:ИТС. URL: https://its.1c.ru/db/newscom/content/487922/hdoc (дата обращения: 09.10.2025).
31. В 2025 году порядок начисления пеней за неуплаченные налоги изменится — Контур.Экстерн. URL: https://kontur.ru/articles/6910 (дата обращения: 09.10.2025).
32. Расчет пеней по налогам в 2024 году | Как рассчитать пени — Контур.Экстерн. URL: https://kontur.ru/articles/6913 (дата обращения: 09.10.2025).
33. С 2025 года пени за несвоевременную уплату налогов будут рассчитывать по-новому | Новости: ГАРАНТ.РУ. URL: https://www.garant.ru/news/1691127/ (дата обращения: 09.10.2025).
34. Что такое пеня согласно нормам ст. 75 НК РФ — nalog-nalog.ru. URL: https://nalog-nalog.ru/nalogovoe_pravo/chto-takoe-penya-soglasno-normam-st-75-nk-rf/ (дата обращения: 09.10.2025).
35. Налоговые пени, начисленные с начала 2024 года, пересчитают. Это и другие налоговые изменения — Форус. URL: https://forus.ru/news/nalogovye-peni-nachislennye-s-nachala-2024-goda-pereschitayut-eto-i-drugie-nalogovye-izmeneniya (дата обращения: 09.10.2025).
36. В каких случаях пени на сумму недоимки не начисляются? URL: https://www.nalog.ru/html/sites/www.nalog.ru/voprosy_i_otvety/7440810/ (дата обращения: 09.10.2025).
37. ФНС России напомнила, как ИФНС начисляет пени — 1С:ИТС. URL: https://its.1c.ru/db/newscom/content/487332/hdoc (дата обращения: 09.10.2025).
38. «Налоговые» пени — вопросы и ответы | Журнал «Главная книга» | № 7 за 2016 г. URL: https://glavkniga.ru/elver/2016/7/2422 (дата обращения: 09.10.2025).
39. Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2024 года по вопросам налогообложения (подготовлен ФНС России, февраль 2025 г.) | Документы ленты ПРАЙМ — ГАРАНТ. URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/409607871/ (дата обращения: 09.10.2025).
40. «Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023) — КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_465499/ (дата обращения: 09.10.2025).
41. Как компаниям удается избежать уплаты пеней по налогам или снизить их размер | Nalog-nalog.ru. URL: https://www.nalog-nalog.ru/nalogovoe_pravo/kak-kompaniyam-udaetsya-izbezhat-uplaty-peney-po-nalogam-ili-snizit-ih-razmer/ (дата обращения: 09.10.2025).
42. Взыскание пени НК РФ — КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=QUEST&n=86440 (дата обращения: 09.10.2025).
43. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) — КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения: 09.10.2025).
44. ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ Ежемесячный выпуск 07/2023 К — Пепеляев Групп. URL: https://www.pgplaw.ru/upload/iblock/c32/c32ae49e192795f72671ddc95f137e8c.pdf (дата обращения: 09.10.2025).