Теоретические основы аудита дебиторской задолженности
1.1 Дебиторская задолженность как объект аудита
Дебиторская задолженность — комплексная статья, включающая расчеты: с покупателями и заказчиками; по векселям к получению; с дочерними и зависимыми обществами; с участниками (учредителями) по взносам в уставный капитал; по выданным авансам; с прочими дебиторами.
Дебиторская задолженность — это входящие в состав имущества организации имущественные требования к другим лицам, которые являются ее должниками в правоотношениях, возникающих из различных оснований. При принятии к бухгалтерскому учету дебиторская задолженность и обязательства оцениваются в суммах, установленных договором по соглашению сторон, участвующих в сделке.
Задолженность, предназначенная к получению в виде денежных средств, существенно влияет на финансовое положение организации, величину денежных средств в составе оборотных средств, платежеспособность и размер прибыли.
В зависимости от предполагаемых сроков погашения дебиторская задолженность может подразделяться на:
- краткосрочную (погашение которой ожидается в течение года после отчетной даты);
- долгосрочную (погашение которой ожидается не ранее чем через год после отчетной даты).
Долгосрочная дебиторская задолженность в бухгалтерском учете отражается на счетах: 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в сумме задолженности за проданные товары, продукцию (выполненные работы, оказанные услуги); 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в сумме перечисленной организации предварительной оплаты (авансов) под поставку товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг; 68 «Расчеты по налогам и сборам» в сумме излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов, в отношении которой принято решение о зачете (возврате из бюджета); 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в сумме излишне уплаченных налогов и взносов на обязательное страхование, в отношении которой принято решение о зачете (возврате из бюджета), а также в сумме выплаченных пособий; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в сумме задолженности работников по беспроцентным займам, по возмещению материального ущерба; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в сумме прочей, не перечисленной выше, долгосрочной дебиторской задолженности.
Оценка и анализ дебиторской задолженности организации на примере ...
... дебиторской задолженности предприятия 1.1. Дебиторская задолженность: сущность и формирование Одним из основных видов долговых обязательств является дебиторская задолженность. Дебиторская задолженность представляет собой сумму долгов, причитающихся организации ... по кредитам устанавливают годовой процент, с последующим расчетом его суммы исходя из фактического времени пользования заемными средствами. ...
Краткосрочная дебиторская задолженность в бухгалтерском учете отражается на тех же счетах, что и долгосрочная, а также на счетах: 75 «Расчеты с учредителями» в сумме невнесенного вклада в уставный капитал; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в сумме излишне выплаченных работникам сумм оплаты труда, отпускных; 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в части подотчетных сумм, по которым не представлен отчет об их использовании, или неизрасходованных и невозвращенных в срок авансов, выплаченных в связи со служебной командировкой. Дебиторская задолженность. Понятие, виды и общие правила списания. ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» [Электронный источник]: офиц. сайт. 09. 01.2007. — Режим доступа http: //www.audit-it.ru/ — 01. 04.2011.
Также в зависимости от сроков погашения следует различать нормальную (непросроченную) и просроченную дебиторскую задолженность.
Нормальная задолженность — это задолженность третьих лиц по обязательствам, сроки, исполнения которых на момент составления бухгалтерской отчетности не наступили. Она учитывается в качестве задолженности, реальной к взысканию.
С. А. Анализ
Просроченная дебиторская задолженность, в свою очередь, может быть сомнительной и безнадежной.
В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
По истечении срока исковой давности сомнительная дебиторская задолженность переходит в категорию безнадежной задолженности (не реальной к взысканию).
Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового Кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность подлежит списанию. Общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ и составляет три года. Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
С. А. Анализ
1.2 Цель, задачи и источники информации по аудиту дебиторской задолженности
Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»: «дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации». Дебиторская задолженность. Понятие, виды и общие правила списания. ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» [Электронный источник]: офиц. сайт. 09. 01.2007. — Режим доступа http: //www.audit-it.ru/ — 01. 04.2011.
Учет дебиторской и кредиторской задолженности организации
... наличия на балансе организации просроченной дебиторской и кредиторской задолженности. В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те ...
С. А. Анализ
К образованию дебиторской задолженности влечет наличие договорных отношений между контрагентами, когда момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) и их оплата не совпадают по времени.
Средства, составляющие дебиторскую задолженность организации, отвлекаются из участия в хозяйственном обороте, что, конечно же, не является плюсом для финансового состояния организации. Рост дебиторской задолженности может привести к финансовому краху хозяйствующего субъекта, поэтому бухгалтерская служба организации должна организовать надлежащий контроль над состоянием дебиторской задолженности, что позволит обеспечить своевременное взыскание средств составляющих дебиторскую задолженность.
Дебиторская задолженность относится к имуществу организации и подлежит обязательной инвентаризации. Результаты инвентаризации должны быть оформлены Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме №ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» .
По результатам проведенной инвентаризации выявляется сомнительная дебиторская задолженность и дебиторская задолженность нереальная для взыскания, просроченная дебиторская задолженность, сроки исковой давности по каждому обязательству.
По результатам инвентаризации, в части расчетов с дебиторами, составляется бухгалтерская справка, в которой указываются: наименование, адрес, ИНН организации — должника; сумма задолженности; основание, по которому образовалась дебиторская задолженность; дата образования задолженности; первичные документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, их реквизиты; документы, свидетельствующие об истребовании задолженности, их реквизиты.
Далее на основании бухгалтерской справки руководитель организации в случае необходимости издает приказ о списании просроченной и (или) нереальной ко взысканию суммы дебиторской задолженности. Если организация не создавала резерв по сомнительным долгам, то списанная дебиторская задолженность, причем в сумме, в которой она отражена в бухгалтерском учете (с НДС) относится на финансовые результаты. Дебиторская задолженность. Понятие, виды и общие правила списания. ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» [Электронный источник]: офиц. сайт. 09. 01.2007. — Режим доступа http: //www.audit-it.ru/ — 01. 04.2011.
В соответствии с этим, основной целью аудита дебиторской задолженности является подтверждение полноты, права, существования и стоимостной оценки сальдовых остатков по счетам расчетов с поставщиками и покупателями на конец отчетного периода, достоверность данного показателя в бухгалтерской отчетности, а также оценка правильности организации учета дебиторской задолженности в соответствии с действующими нормативными актами Российской Федерации.
Для достижения поставленных целей в ходе аудита должны быть решены следующие задачи :
1) подтверждение соблюдение порядка документального отражения по возникновению дебиторской задолженности (наличие необходимых первичных документов, договоров, расчетных документов, актов сверки расчетов и т. д. );
2) контроль за отсутствием искажений данных при отражении на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (соответствие данных первичных документов данным аналитического учета, взаимного соответствия данных аналитического и синтетического учета, бухгалтерской отчетности);
3) подтверждение соответствия оформленных бухгалтерский операций действующим нормативным актам;
4) проверка наличия инвентаризации расчетов согласно учетной политике организации и законодательству;
5) проверка своевременности списания просроченной дебиторской задолженности на финансовые результаты;
6) проверка правомерности и своевременности отражения в учете прекращения обязательств неденежными формами расчетов.
Для достижения поставленных задач необходимо получить доказательства, используя различные аудиторские процедуры и источники получения информации.
Примерный перечень аудиторских процедур , которые могут быть проведены в ходе проверки дебиторской задолженности представлен в таблице 1.
Таблица 1 — Процедуры аудиторской проверки дебиторской задолженности
|
Процедуры |
Содержание процедур |
|
|
Инспектирование, запрос, подтверждение, арифметический пересчет, аналитические процедуры |
Запросить информацию об учетной политике в отношении отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности по расчетам с поставщиками, покупателями и подрядчиками и создания резервов по сомнительным долгам;
Получить и рассмотреть разъяснения по поводу значительных колебаний сумм остатков по счетам бухгалтерского учета по сравнению с |
|
|
аналогичными данными предыдущих периодов или предполагаемыми значениями;
|
||
К основным нормативным документам, которыми должен руководствоваться аудитор в процессе проведения аудита дебиторской задолженности относятся:
от 21.11.96
- Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н
от 13.06.1995
- Налоговый Кодекс Российской Федерации;
- Гражданский Кодекс Российской Федерации;
- от 18.08.1998 г.
Правительства РФ, Минфина РФ, Минфина РФ, Минфина РФ, Госкомстата РФ
В процессе аудиторской проверки дебиторской задолженности должны быть проанализированы следующие основные документы: авансовый отчет, расчетная ведомость, платежная ведомость, приказ о направлении работника в командировку, командировочное удостоверение, книга покупок, книга продаж, справка-расчет бухгалтерии, учетные регистры аналитического и синтетического учета (карточки, ведомости по счетам, журналы ордера, обороты по счетам 60, 62, 68, 69, 71, 76); договоры купли-продажи, поставки, оказания услуг и т. д.
В свою очередь перед аудитором стоит задача перед тем как пользоваться материалами данных источников, проверить их на соответствие установленным законодательством нормам.
По приказу об учетной политике аудитор знакомится с рабочим планом счетов, формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых в организации, документооборотом, порядком организации на предприятии инвентаризации дебиторской задолженности.
В ходе аудиторской проверки, на основании бухгалтерского баланса (форма № 1), аудитор устанавливает состояние задолженности по данным раздела 2 «Оборотные активы» по статьям 230 и 240 «Дебиторская задолженность» .
По Приложению к бухгалтерскому балансу (форма № 5) в разделе 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность» выясняется состояние и движение краткосрочной и долгосрочной задолженности с выделением «просроченной». По справкам к разделе 2 (форма № 5) устанавливается движение выданных и полученных векселей и дебиторской задолженности по поставленной продукции (работам, услугам) по фактической себестоимости, а также перечень организаций — дебиторов, имеющих наибольшую задолженность.
По данным регистров синтетического и аналитического учета аудитор устанавливает:
1) контрагентов предприятия и их число;
2) применяемые формы платежей;
3) состояние аналитического учета;
4) нестандартные бухгалтерские проводки и т. д.
Наиболее типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки дебиторской задолженности, являются отсутствие договоров на поставку продукции, первичных расчетно-платежных документов или их неполное оформление; ненадлежащие ведение учета; неправильное оформление и предъявление претензий по договорам Таким образом, прежде чем приступить к аудиторской проверке дебиторской задолженности, необходимо определить основные цели и задачи аудита, а также определить какими нормативными актами необходимо руководствоваться при учете дебиторской задолженности, а также определить перечень основных документов, которые необходимо проанализировать в процессе аудиторской проверки.
2. Методика аудиторского заключения по аудиту дебиторской задолженности
2.1 Возможные случаи модификации по результатам аудита дебиторской задолженности
В ходе проведения аудита дебиторской задолженности могут возникнуть различные обстоятельства, которые могут повлиять на выражение мнения аудитора в аудиторском заключении. На основании взаимосвязи ФСАД 2/2010 «Модификация аудиторского заключения» с другими стандартами аудиторской деятельности аудитор должен составить рабочие документы, на основании которых он сможет выразить свое мнение.
При аудите дебиторской задолженности могут быть выявлены различные нарушения и в соответствии с этим должен быть составлен рабочий документ, на основании которого аудитор сможет увидеть данные нарушения, определить их последствия, а также предложить свои рекомендации и выразить определенное мнение относительно данного объекта аудита.
Модификация
Как уже говорилось, аудитор, при выражении аудиторского мнения, должен в первую очередь рассчитать уровень существенности для того чтобы определить является ли существенной информация отраженная в отчетности по аудируемому объекту.
Существенность — это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователя этой информации (для акционеров — информация о результатах деятельности, динамике прибыли и реальности активов; для потенциальных инвесторов — информация о финансовой устойчивости, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и др.).
Оценка того, что является существенным, относится к сфере профессионального суждения и включает в себя как объем (количественная характеристика), так и характер (качественная характеристика) искажений. С точки зрения качественной характеристики аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения от требований нормативных актов. С точки зрения количественной характеристики аудитор должен оценить, превосходят ли обнаруженные отклонения по отдельности или в сумме тот количественный критерий, который определяется через уровень существенности.
Ниже приведен пример по расчету уровня существенности в отношении дебиторской задолженности
Пример 1. На строительном предприятии проводится аудит дебиторской задолженности. Необходимо рассчитать уровень ее существенности.
Таблица 2 — Рабочий документ «Расчет уровня существенности по дебиторской задолженности»
|
Наименование рабочего документа |
Таблица |
|||||
|
Номер формы отчетного документа |
РД-1 |
|||||
|
Проверяемая организация |
ООО «Строймир» |
|||||
|
Период проведения |
01.02.2011;25.02.2011 |
|||||
|
Сегмент аудита |
Дебиторская задолженность |
|||||
|
Проверяемое направление аудита |
Определение существенности |
|||||
|
Описание аудиторских процедур |
Процедура проверки по существу |
|||||
|
Аудитор Иванов И.И. |
Дата составления 02.02.2011 |
|||||
|
наименование |
Значение показателя, тыс. руб. |
Доля, % |
Предварительные значения для расчета (УС) |
Уровень отклонения от среднего, % |
Значение для расчета УС |
|
|
Чистая прибыль |
674,5 |
— 66,91 |
||||
|
Доходы |
2673,05 |
31,15 |
2673,05 |
|||
|
Валюта баланса |
3106,65 |
52,43 |
||||
|
Собственный капитал |
1400,5 |
— 31,28 |
1400,5 |
|||
|
Расходы |
2335,8 |
14,61 |
2335,8 |
|||
|
Уровень существенности |
2038,1 |
2136,45 |
||||
|
Расчет уровня существенности дебиторской задолженности |
||||||
|
Наименование |
значение |
Удельный вес, % |
Существенность |
|||
|
Дебиторская задолженность |
41,84 |
893,89 |
||||
|
Баланс |
2136,45 |
|||||
Уровень существенности в графе 4 рассчитывается как среднее значение:
УС (4) = (674,5+2673,05+3106,65+1400,5+2335,8) /5=2038,1 тыс. руб.
Далее отбрасываются показатели, значения которых сильно отклоняются от среднего значения в большую или меньшую сторону. В примере это 674,5 и 3106,65.
Рассчитывается средняя величина оставшихся показателей:
Значение для расчета УС= (2673,05+1400,5+2335,8) /3=2136,45 тыс. руб.
Далее необходимо рассчитать уровень существенности для показателя дебиторской задолженности, приведенной в таблице 2:
УС дебиторской задолженности = 41,84Ч2136,45/100=893,89 тыс. руб [https:// , 18].
Таким образом, существенность дебиторской задолженности составляет 893,89 тыс. руб.
В ходе аудита была обнаружена безнадежная дебиторская задолженность в размере 3873 тыс. руб. Данная сумма больше рассчитанного уровня существенности и искажает данные бухгалтерской отчетности. В данном случае аудитор составляет аудиторское заключение с отрицательным мнением в отношении дебиторской задолженности.
В соответствии с этим можно привести следующее аудиторское заключение в части выражения отрицательного мнения в связи с существенным искажением бухгалтерской отчетности. В аудиторском заключении перед частью «Мнение с оговоркой» необходимо включить часть «Основание для выражения мнения с оговоркой». Например:
Основание
» По статье «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2010 года отражена сумма безнадежной дебиторской задолженности в размере 3873 тыс. руб. Сумма обнаруженной безнадежной задолженности была отражена в бухгалтерской отчетности по строке «Дебиторская задолженность» .
Отрицательное
По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая отчетность организации «Строймир» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2010 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности с 1 января по 31 декабря 2011 г. включительно и таким образом не может быть признана соответствующей требованиям законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой отчетности» .
В соответствии с данным мнением аудитора необходимо предоставить письменную информацию с разъяснениями и исправлением выявленных в ходе аудита ошибок. В соответствии с данными, представленными в примере аудитор может сообщить аудируемому лицу, что согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: «дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек должна быть отнесена на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты (как расходы) у коммерческой организации» .
Модификация
При проверке дебиторской задолженности также необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности. По результатам инвентаризации может быть составлен рабочий документ, на основании которого аудитор выражает свое мнение.
Пример 2. При аудиторской проверке дебиторской задолженности аудитору было представлено недостаточно аудиторских доказательств для выражения мнения о достоверности дебиторской задолженности. Аудитор принял решение о проведении инвентаризации. На основании проведенной инвентаризации был составлен следующий рабочий документ, представленный в таблице 3.
Таблица 3 — Рабочий документ «Таблица выявленных нарушений по результатам инвентаризации»
|
Наименование рабочего документа |
Таблица |
||
|
Номер формы отчетного документа |
РД-2 |
||
|
Проверяемая организация |
ООО «Строймир» |
||
|
Проверяемое направление аудита |
Документальное оформление |
||
|
Описание аудиторских процедур |
Проверка документов |
||
|
Описание процедур получения аудиторских доказательств |
Формальный просмотр документов |
||
|
№ п/п |
Характеристика нарушения |
Последствия |
