Учет кредитов и займов

метки: Кредит, Процент, Задолженность, Средство, Бухгалтерский, Основной, Обязательство, Денежный

В связи с переходом нашей страны от административно-командной системы управления экономикой к рыночным методам роль кредитов и займов существенно изменилась и расширилась.

На этом этапе возрастающая роль отводится кредиту, который может решить проблему неплатежей и нехватки оборотных средств в компаниях, чтобы подготовить ресурсы для увеличения производства. Однако в нынешней нестабильной ситуации важен не только сам факт выдачи кредита, но и точный способ выдачи кредита, его своевременный и правильный учет.

В настоящее время банковские кредиты, гарантирующие хозяйственную деятельность предприятий, способствуют их развитию, увеличению объемов производства товаров, работ, услуг. Значение кредитов банка как дополнительного источника финансирования коммерческой деятельности особенно проявляется на стадии становления предприятия, которое использует кредитные ресурсы при осуществлении долгосрочных инвестиций, направленных на создание нового имущества (при капитальных инвестициях).

На этом этапе огромное значение имеют долгосрочные кредиты банков.

Краткосрочные кредиты помогают компании постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных средств, помогают ускорить оборачиваемость хозяйственной деятельности.

Ссуды, выполняющие функции ссуды, имеют различные формы и позволяют более гибко использовать полученные средства. Компания может получить заем в наиболее удобной для себя форме: напрямую, в виде векселя или путем выпуска облигаций.

В этих условиях возросла роль правильного учета дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерии компаний. От правильности и достоверности учета кредитов и займов зависит знание руководством предприятия их объемов их структуры, позволяет принимать правильные решения по изменению данных характеристик, позволяет анализировать рентабельность полученных средств и т.д.

Грамотный учет позволит в будущем выбрать наиболее удобный и выгодный для компании способ получения дополнительных средств. Поэтому изучение учета займов и займов очень актуально.

Целью данной работы является изучение учета кредитов и займов.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1) определить понятие кредитов и займов, классифицировать кредиты и займы по различным признакам;

2) рассмотреть основные теоретические аспекты бухгалтерского учета кредитов и займов;

3) изучить нормативно — правовое регулирование бухгалтерского учета кредитов и займов;

Лесные ресурсы России и их роль в народнохозяйственном комплексе

... возможность крупномасштабных заготовок леса, а с другой – восстановление, защиту лесов с учетом их ценности для сохранения земельных и водных ресурсов, обеспечения благоприятных жизненных условий ... задачи. Цель данного реферата – показать состояние лесных ресурсов в России, их роль в народнохозяйственном комплексе, предложить свои идеи их рационального использования, а также проанализировать ...

4) рассмотреть практические аспекты бухгалтерского учета кредитов и займов.

В процессе написания данной курсовой работы использовались следующие источники: нормативно-правовые документы, учебная литература, материалы периодической печати, исследования различных авторов.

1.1 Понятие кредитов и займов, их отличительные особенности

Кредит в широком смысле — это система экономических отношений, возникающих при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.

Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы).

Банковская ссуда — это деньги, которые банк предоставляет организациям и физическим лицам на определенный период и для определенных целей на возвратной основе и, как правило, с процентами. Банк имеет специальное разрешение (лицензию) на проведение банковских операций.

Коммерческий кредит (заем) предоставляется одними организациями другим, обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Предметом договора займа помимо денег могут быть вещи. В отличие от банков коммерческие организации не могут предоставить ссуду из чужих денег, временно находящихся у кредитора. Кроме того, организации, не имеющие банковской лицензии, не могут систематически заниматься кредитной деятельностью.

Систематические критерии не установлены законодательством, и решение по этому вопросу остается за надзорным органом или арбитражным судом. Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и заключаемыми на его основании кредитными договорами. В договорах указывают объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств, перечень и периодичность предоставления соответствующих документов и т.п.

Для учета операций по получению и погашению ипотечных и ссудных кредитов используется кредиторская задолженность 66 «Расчеты по краткосрочным ссудам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным займам и займам».

1.2 Нормативное регулирование бухгалтерского учета кредитов и займов, их классификация для составления управленческой отчетности

Основное нормативное регулирование кредитов и займов осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена глава 42 ГК РФ. Статьи 807-818 Гражданского кодекса Российской Федерации регулируют порядок заключения кредитного договора, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком кредитного договора.

Сущность договора займа — одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Заем должен быть оформлен в письменном виде, это может быть договор, а может быть расписка или же иной документ, подтверждающий передачу (получение) денежных средств или вещи, причем договор считается заключенным только в момент передачи денег или вещи. Особенностью этого типа договоров является отсутствие ограничений для их участников и то, что одни вещи передаются, а другие того же типа и качества могут быть возвращены. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа, но при этом следует руководствоваться действующим валютным законодательством РФ.

Договор государственного займа

... правоприменения отдельных норм Гражданского права, регламентирующие договорные отношения займа и кредита. В современном мире договор займа и кредитный договор — один из наиболее распространенных способов возникновения ... кредитные экономические взаимосвязи юридически могут оформляться по-разному: с помощью договора займа денег или вещей [в том числе оформленного ценными бумагами — выдачей векселя или ...

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации различают следующие виды ссуд.

1. Целевой заем. Средства, полученные по этому соглашению, могут использоваться строго для определенных целей, и заемщик должен обеспечить возможность контролировать предполагаемое использование кредита. Использование кредита для других целей предполагает досрочное расторжение договора с выплатой причитающихся процентов. Следовательно, выполнение таких контрактов должно подлежать усиленному контролю со стороны оператора, а бухгалтерская служба должна предоставлять информацию для мониторинга.

2. Переводной вексель — это безусловное обязательство векселедателя выплатить заемные суммы при наступлении срока погашения. Основная сложность при этом состоит в том, что отношения, связанные с расчетом векселями, регулируются также Федеральным законом о переводном и простом векселе в совокупности с Положением о переводном и простом векселе, утвержденном Постановлением ЦИК и Совнаркома СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 и сложившейся арбитражной практикой. В настоящее время вексель — довольно развитая форма кредита.

3. Облигация — это ценная бумага, которая удостоверяет право ее держателя получить от лица, выпустившего облигацию, в установленный им срок номинальную стоимость облигации или другого эквивалентного актива. В самой облигации оговаривается возможность получения процентов. Существуют государственные, муниципальные и корпоративные облигации. В России наиболее распространены государственные облигации.

4. Договор государственного займа — кредитор покупает выпущенные государственные облигации. Одной из сторон в данном договоре всегда выступает государство.

Сущность кредитного договора — кредитор обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Чем же отличается кредитный договор от договора займа? Основное отличие состоит в том, что кредитором выступает банк или иное кредитное учреждение (имеющее соответствующую лицензию), а объектом договора являются только денежные средства. Договор считается заключенным в момент подписания, т.е. кредитный договор, в отличие от договора займа, может содержать только обещание предоставить денежные средства. Сумма кредита подлежит погашению в течение заранее определенного периода, и за использование кредита взимается комиссия.

Важной особенностью гражданского законодательства является выделение еще двух видов кредита: товарного кредита и коммерческого, которые регулируются ст. 822, 823 ГК РФ.

Сущность товарного кредита — одна сторона предоставляет другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

Товарный кредит направлен на удовлетворение потребностей в определенных продуктах (вещах), определенных родовыми признаками, но которые отсутствуют на момент заключения договора у одного из участников. Сторонами таких договоров являются все организации, некоторые вещи передаются и возвращаются. Но эти договоры подчиняются правилам, установленным Гражданским кодексом Российской Федерации для договоров купли-продажи товаров. Заключение договоров товарного кредита типично для компаний, производящих и трансформирующих продукцию.

Заем и ссуда в Римском праве

... понятием в родовидовых отношениях. Главное отличие кредита от займа в том, что кредит предусматривает также и передачу индивидуально ... заключения дополнительно к mutuum договора о процентах, обычно в форме стипуляции). Максимальный процент в разные периоды определялся различно: ... precarium В связи с тем, что договор ссуды предусматривает получение хозяйственной выгоды только ссудополучателем, мера ...

Сущность коммерческого кредита — дополнительный договор, заключенный во исполнение обязательств по уже заключенным договорам, связанным с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Особенностью коммерческих и товарных ссуд является то, что данные виды ссуд выдаются без специальной юридической регистрации, на одном из условий заключенного договора. При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги).

Предоставление данного кредита неразрывно связано с договором, условием которого является. Коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй (под ред. Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина).

— М.: Юрайт-Издат, 2004..

Статья 809 Гражданского кодекса Российской Федерации гласит, что ссуды могут быть возвратными и безвозвратными. Так как правила, предусмотренные п. 1 главы 42 Заем и кредит ГК РФ, применяются и к п. 2 и п. 3 данной главы, то, следовательно, также кредиты могут быть возмездными и безвозмездными. Если ссуда и ссуда относятся к погашаемым ссудам, кредитор имеет право получить проценты, размер которых определяется соглашением. При отсутствии условий о размере процентов в клиринговом договоре кредитор имеет право на получение процентов на сумму кредита, равную ставке рефинансирования, установленной Банком России. Размер процентов определяется существующей в месте жительства заимодавца либо в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента, в настоящее время не применяется (п. 51 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 6/8).

На рисунке 1 представлена классификация кредитов и займов в соответствии с Гражданским кодексом РФ Зимакова Л.А. Савченко Т.В., Возможности использования различных классификаций кредитов и займов для составления управленческой отчетности // Управленческий учет. — №4. — 2006..

Рис. 1. Классификация кредитов и займов в соответствии с гражданским законодательством

Рассмотрим взгляд налогового законодательства на проблему классификации кредитов и займов, а также уплаты процентов по ним.

Налоговый Кодекс РФ (НК РФ) не дает четкой классификации кредитов и займов, но в нем установлены специальные правила для отнесения процентов по кредитам и займам на расходы при налогообложении прибыли. Следует отметить, что положения ст. 269 НК РФ распространяются не только на заемные средства, но и в целом на долговые обязательства, а к данной категории обязательств кроме кредитов и займов отнесены банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ могут быть выделены кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, иные заимствования. По мнению В.В. Нарежного, высказанного в статье «О включении в расходы процентов по долговым обязательствам», к иным заимствованиям можно отнести и ценные бумаги (векселя, облигации и т.п.) Набережный В.В. О включении в расходы процентов по долговым обязательствам // Налоговый вестник. — № 2. — 2003.. Но поскольку эти ссуды четко не определены, нет необходимости различать каждый тип ссуд для признания налогового бремени. В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ российская организация может иметь непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и размер непогашенных налогоплательщиком — российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств, которая будет являться контролируемой задолженностью. В этой статье также рассматривается валюта облигации, поэтому ссуды и ссуды следует группировать по валюте средств — в российских рублях и в иностранной валюте. На рисунке 2 схематично представлена классификация кредитов и займов на основе НК РФ.

Оценка методов установления, начисления и взыскания процентов ...

... операции составляют приблизительно 15%. В общей сумме кредитной задолженности просроченные кредиты составляют примерно 17%, пролонгированные 19%, кредиты без обеспечения - 8%, безнадежные к возврату - ... возможностей и правовых форм обеспечения своевременного возврата кредита и уплаты процентов за пользование кредитом. Принцип обеспеченности кредита означает наличие у банка права на защиту ...

Рис. 2. Классификация кредитов и займов по налоговому законодательству

В соответствии с действующим налоговым законодательством проценты за пользование заемными средствами признаются расходами организации в пределах нормативной величины, которая может быть исчислена двумя способами:

1) в пределах до 20% превышения среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, т.е. фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях;

2) в пределах, не превышающих сумму, рассчитанную исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Центрального банка РФ по рублевым кредитам и в пределах до 15 % годовых по валютным кредитам.

Проводя анализ способов определения нормативной величины процентов по заемным средствам, позволяющей уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, Ю. Подпорин отмечает, что первый способ выгоден тем организациям, которые часто берут кредиты под проценты, превышающие ставку рефинансирования Центрального банка РФ (15% годовых по валютным кредитам), а второй — тем, кто берет кредиты и займы под проценты, которые намного ниже ставки рефинансирования Подпорин Ю. Налогообложение внереализационных операций // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». № 38.. Также этот метод стоит выбирать организациям, у которых есть беспроцентные ссуды и ссуды. Следовательно, основным критерием при выборе метода определения стандартной стоимости процентов является максимальное увеличение этой стандартной стоимости. Во-первых, это позволит снизить налогооблагаемую прибыль, а во-вторых, ставки по банковским кредитам превышают нормативную величину процентов, рассчитанную вторым способом, что приводит к тому, что организация платит налог на прибыль, но имеет при этом фактические убытки.

Это подразумевает необходимость ведения реестра ссуд и ссуд, а также выплаченных и полученных процентов по ним с указанием условий, чтобы сгруппировать ссуды и ссуды на основе сопоставимости условий.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиками, включаются в состав внереализационных расходов. В то же время проценты по долговым обязательствам, связанным с приобретением ТМЦ, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ не относятся к внереализационным расходам, а включаются в стоимость ТМЦ.

Порядок учета кредитов и займов в бухгалтерском учете определен в ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденном приказом Минфина России от 02.08.01 № 60 (далее — ПБУ 15/01).

В нем приводится следующая классификация задолженности по кредитам и займам:

• краткосрочная задолженность — задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;
• долгосрочная задолженность — задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;
• срочная задолженность — задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;
• просроченная задолженность — задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Это положение о бухгалтерском учете подчеркивает необходимость аналитического учета как для видов долговых обязательств, так и для кредиторов и кредиторов. При этом указана возможность выдачи займов и займов в виде векселей и облигаций.

Согласно п. 9 ПБУ 15/01 задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств).

Следовательно, различий между организацией учета задолженности по кредитам и займам, полученным в валюте и выраженным в иностранной валюте (в условных денежных единицах), практически нет.

Учитывая вышеописанное и то, что данное Положение не распространяется на кредиты и займы беспроцентные и государственные, на рисунке 3 представлена классификация кредитов и займом в соответствии с ПБУ 15/01.

Рис. 3. Классификация кредитов и займов в соответствии с законодательными актами по бухгалтерскому учету

В соответствии с текущим планом счетов и требованиями к подготовке финансовой отчетности задолженность по ипотеке и ссудам в основном делится на краткосрочные и долгосрочные обязательства. Долгосрочная задолженность учитывается на счете 67 «Долгосрочная ссуда и погашение ссуд», а краткосрочная — на счете 66 «Краткосрочная ссуда и погашение ссуд». Но следует отметить, что долгосрочная задолженность переводится в краткосрочную в момент, когда срок погашения облигаций становится менее 365 дней, что сопровождается соответствующими бухгалтерскими записями.

Таким образом, речь ведется только о двух видах кредитов и займов.

В учебной литературе чаще всего используются два вида классификаций кредитов и займов:

1) по лицу, выдавшему кредит и заем — коммерческий кредит (предоставляемый организациями друг другу в виде отсрочки уплаты денег за проданные товары) и банковский кредит (выдаваемый банками в виде денежных ссуд);

2) по сроку погашения кредитов и займов — краткосрочные и долгосрочные.

Если рассматривать ситуацию, когда хозяйствующий субъект предоставляет ссуду, в соответствии с текущим планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций используется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Ссуды выданные». Таким образом, с точки зрения бухгалтерского учета выданная ссуда относится к категории финансовых вложений.

В случае проведения предварительной оплаты поставщикам и подрядчикам суммы авансовых платежей отражаются по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. В случае получения аванса и предоплаты от покупателей эти суммы учитываются в ссуде 62 «Договоры с покупателями и заказчиками».

Таким образом, предварительная оплата и авансы, а также отсрочка платежа за продукцию, товары, услуги с точки зрения гражданского законодательства рассматриваются как товарный и коммерческий кредит (при этом договор может не носить названия кредитного договора или договора займа), а с точки зрения бухгалтерского законодательства — как дебиторская и кредиторская задолженность.

Важной особенностью является и то, что предварительная оплата, авансы, отсрочка платежа и в финансовой отчетности (в бухгалтерском балансе) отражаются в разделах дебиторская задолженность и долгосрочные и краткосрочные обязательства. Следовательно, информация, содержащаяся в проспектах, будет понятна только пользователям, знакомым с законодательством о бухгалтерском учете. Если учесть, что финансовая отчетность предназначена для внешних пользователей, то противоречия между гражданским и бухгалтерским законодательством могут привести к неправильному прочтению и пониманию некоторых показателей отчетности.

Порядок учета процентов по заемным средствам при приобретении материальных запасов в бухгалтерском учете регулируется положениями: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», ПБУ 10/99 «Расходы организации»

В соответствии с ПБУ 5/01 и 15/01 проценты по заемным средствам, использованным на приобретение материально-производственных запасов, начисленные до постановки на учет, увеличивают их стоимость. На остальные случаи начисления процентов распространяется Положение по бухгалтерскому учету 10/99, которое рекомендует включать проценты по заемным средствам в состав операционных расходов. Таким образом, существует противоречие между налоговым законодательством, согласно которому проценты от использования заемных средств классифицируются как неоперационные, и законодательством о бухгалтерском учете.

Из всего вышеописанного следует, что налицо целый ряд противоречий. Как же быть при составлении управленческой отчетности? Какую классификацию кредитов и займов использовать? Как сделать информацию, представляемую во внутренней отчетности понятной и доступной руководителю?

Каждый бухгалтер-аналитик должен ответить на эти вопросы самостоятельно, учитывая особенности конкретной организации и потребности начальника. Предлагается общая схема организации учета управления ссуд и ссуд и затрат, связанных с их обслуживанием, с целью управления кредитами и долгами и снижения затрат.

Исходя из особенностей экономического развития на современном этапе в России и имеющегося международного опыта развития предпринимательства следует, что хозяйствующие субъекты не могут развиваться только за счет собственных средств и не могут существовать не имея долговых обязательств, следовательно, дебиторская и кредиторская задолженности являются неотъемлемыми составляющими отчетности любого развивающегося хозяйствующего субъекта. Главное условие для этого — необходимость контролировать состояние долга и своевременность его погашения. Нарушение сроков исполнения обязательств по кредитам и займам может привести к возникновению дополнительных затрат в виде возросших процентов, связанных с несвоевременностью погашения долговых обязательств, неустойки, штрафов и пени, в некоторых случаях это приводит к недоверию со стороны кредитора (заемщика) и к проблемам в последующем при получении заемных средств. Небольшие, на первый взгляд, дополнительные затраты могут превратиться в «снежный ком», сметая на своем пути прибыль хозяйствующего субъекта. Поэтому управляющему важно произвести экономический расчет последствий досрочного погашения облигаций.

Еще один важный момент в организации контроля затрат — проверка правильности включения процентов за пользование заемными средствами. Выше описывались два способа отнесения процентов:

• включаются в стоимость материально-производственных запасов, затем включаются в себестоимость выпускаемой продукции, и соответственно увеличивают стоимость остатков незавершенного производства, стоимость готовой, но нереализованной продукции, а следовательно, включаются в состав расходов только в момент реализации продукции;
• включаются в состав операционных (в бухгалтерском учете) и в состав внереализационных (в налоговом учете) и уменьшают прибыть организации в том периоде, к которому они относятся.

Следовательно, будет предпочтительным второй способ включения процентов.

На основании вышеизложенного предлагается определить следующее для эффективного управления пассивами.

1. Основную цель подготовки информации в рамках ведения управленческого учета (контроль за своевременностью погашения кредитов, выбор заемщика или кредитора, анализ структуры заемного капитала и др.).

Для большинства менеджеров это будет организация оперативного учета и контроля за состоянием текущей и просроченной задолженности по заемным средствам, реструктуризация долга, прогнозирование текущих платежей.

2. Конечного потребителя информации (исходя из этого может быть введено ограничение на показатели, содержащиеся в управленческом отчете).

Кредитные проблемы относятся к категории финансовых проблем и могут повлиять на процесс организации деловой активности, а это значит, что плановые и финансовые отделы могут быть основными потребителями.

3. Подконтрольные показатели (изменение которых влияет на достижение поставленной цели).

Исходя из действующего гражданского законодательства, целесообразно выделить: ссуду, целевую ссуду, ссуду, товарную ссуду, коммерческую ссуду. Перечисленные займы и кредиты регулируются различными статьями Гражданского кодекса Российской Федерации, имеют разную экономическую сущность и могут быть представлены в различных формах.

Учитывая, что в бухгалтерском учете долгосрочные и краткосрочные кредиты учитываются на различных счетах и особенности современных краткосрочных кредитных договоров (применение плавающей процентной ставки по кредитам и повышенных коэффициентов к процентам за каждый день просрочки платежей по кредиту) рекомендуется для организации текущего контроля сосредоточить внимание на краткосрочных кредитах и займах.

4. Основные направления организации управленческого учета ( исходя из особенностей имеющейся системы сбора и обработки информации).

5. Срок представления текущих управленческих отчетов.

6. Информационные источники. Исходная информация — контракты на получение займов и займов, информация оперативного учета по соглашениям, относящимся к рассматриваемым контрактам, и о статусе гарантий, ставке рефинансирования.

В таблице 1 представлен образец управленческого отчета.

Таблица 1

Отчет о структуре задолженности по полученным кредитам и займам ООО «…» за сентябрь 2008 г. (по состоянию на 25.09.2008 г.)

Вид задолженности	Срок погашения кредита (займа)	Сальдо задолженности на начало, руб.	Годовой процент, %	Начисленный процент, руб.	Сумма оплаченного процента, руб.	Сумма оплаченного кредита (займа), руб.	Размер просроченного платежа, руб.	Процент по просроченному платежу,
1. Заем (по видам заимодавцев) ОАО «Финансово-инвестиционная компания»	01.08.2005	60 000	25	1248	—	10 000	—	—
2. Целевой заем (по видам, с выделением целей)	—	—	—	—	—	—	—	—
3. Кредиты: — ОАО «Белгородпромстройбанк» (дог. 15/89) — Белгородское ОСБ 8592 (дог. №198006)	01.09.2005 15.06.2005	2 500 000 1 500 000	22 20	45 750 12 450	40 000 12 450	— 1 000 000	— 500 000	— 3 500
4. Товарный кредит (по кредиторам и срокам погашения кредита)	—	—	—	—	—	—	—	—
5. Коммерческий кредит (по кредиторам и срокам погашения кредита)	—	—	—	—	—	—	—	—
Итого	—	4 060 000	—	59 448	52 450	1 010 000	500 000	3500

Рекомендуется, чтобы этот отчет составлялся ежемесячно и представлялся до 25 числа текущего месяца, чтобы руководство могло действовать до установленного срока. Крупным хозяйствующим субъектам, пользующимся большим количеством кредитов и займов (особенно товарных), рекомендуется чаще составлять подобный отчет. Состав показателей отчета меняется в зависимости от целей, на решение которых направлен отчет.

Контроль — это одна из основных функций управления. В зависимости от уровня его организации зависит не только конечный результат деятельности хозяйствующего субъекта, но и вообще возможность осуществления деятельности. Важнейшим информационным источником, обеспечивающим выполнение контрольной функции, служит бухгалтерский учет. Но действующее бухгалтерское законодательство не позволяет получить достаточно информации для управления.

Руководитель при принятии решений должен руководствоваться всеми видами законодательств, регулирующими определенные вопросы. А из различных классификаций кредитов и займов, рассмотренных в данной статье, следует неоднозначность в подходах при выборе классификационных признаков и невозможность получения разноплановой информации о задолженности по кредитам и займам в рамках ведения бухгалтерского финансового учета. Поэтому для улучшения качества информационных потоков рекомендуется вести расширенный управленческий учет кредитов и займов, а на основании сформированной информации составлять отчет о структуре задолженности. Важной особенностью предлагаемых отчетов является фокусирование внимания, как на внутренних аспектах работы хозяйствующего субъекта, так и на внешней среде, окружающей его и играющей немаловажную роль в деятельности субъекта. Регулярное представление руководству подобного отчета будет способствовать сокращению затрат и планированию денежных потоков организации.

2.1 Учет процентов по кредитам и займам, привлеченным для приобретения основных средств

В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете»: «оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку…».

Закон не содержит каких-либо ограничений (по составу затрат, по виду приобретаемого имущества, по времени осуществления) по включению в первоначальную стоимость имущества (в том числе, основных средств) затрат, связанных с его приобретением, сооружением и изготовлением, за исключением того, что указанные затраты должны быть непосредственно связаны с приобретаемым имуществом. Отсюда следует, что, если можно доказать непосредственную связь произведенных затрат с приобретаемым имуществом, то эти затраты могут быть признаны в первоначальной стоимости такого имущества Рассказова-Николаева С.А. Принципы регулирования бухгалтерского учета // «Бухгалтерский учет». — № 2. — 2006..

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) «основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости».

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается (п. 8 ПБУ 6/01): «сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)».

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: «начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта».

Из приведенной нормы следует, что, в отличие от Закона «О бухгалтерском учете», который не устанавливает временных ограничений на осуществление затрат для включения их в стоимость приобретения, ПБУ 6/01 такие ограничения вводит. Не признаются в первоначальной стоимости проценты, начисленные после принятия объекта к учету в составе основных средств, хотя такие затраты и являются для организации затратами по приобретению основного средства.

Так же как и Закон «О бухгалтерском учете», ПБУ 6/01 не вводит каких-либо ограничений в отношении состава затрат на приобретение (перечень затрат открыт) и вида приобретаемого основного средства. При определении в качестве затрат процентов ПБУ 6/01 не делает различий между процентами, начисляемыми по разным видам кредитов и займов (кредита банка, выдача векселей и размещение облигаций и т.д.).

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н): «Операционными расходами являются: …проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)…».

При этом ПБУ 10/99 не устанавливает каких-нибудь условий признания расходов по процентам в составе операционных.

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утверждено Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н) также устанавливает порядок признания затрат по оплате процентов по заемным средствам.

ПБУ 15/01 устанавливает разный порядок учета процентов в зависимости от:

• порядка привлечения заемных средств (займы и кредиты или выданные векселя и облигации),
• вида актива (инвестиционный или неинвестиционный), на который привлекаются заемные средства,
• вида будущего основного средства (амортизируемое или неамортизируемое);
• порядка расходования привлеченных средств (на выдачу авансов и предоплат или на последующую оплату);
• сложившейся хозяйственной ситуации (направление временно свободных средств на извлечение дохода, направление привлеченных средств на цели, не предусмотренные договором, приостановка строительства на срок более трех месяцев);
• принятой учетной политики в отношении учета процентов по выданным векселям и облигациям.

В соответствии с ПБУ 15/01 проценты по заемным средствам учитываются в первоначальной стоимости основных средств, если:

1. возникают обязательства по уплате процентов по привлеченным займам и кредитам кроме выданных заемных обязательств (порядок учета процентов по выданным векселям и облигациям определен в п. 18 ПБУ 15/01) (п. 12);

2. актив будет отнесен в разряд инвестиционного актива (п. 12).

«Инвестиционный актив», для целей ПБУ 15/01 определен как «объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени».

Согласно п. 13 ПБУ 15/01: «к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся»;

3. активы впоследствии подлежат амортизации (п. 23):

• «Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации…»;

4. организации планирует в будущем получение экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации (п. 25);

5. возникли расходы по уплате процентов, и работы по созданию, приобретению актива не прекращены на срок, более трех месяцев (п. 28):

• «При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации»;

6. выполняются следующие условия (п. 27):

• o возникли расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
• o фактически начаты работы, связанные с формированием инвестиционного актива;
• o наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;

7. возникли расходы по уплате процентов, а привлеченные средства направлены на выплату авансов (предоплат), связанных с созданием инвестиционного актива (п. 15);

8. для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением. В этом случае размер процентов, включаемый в стоимость актива, определяется по средневзвешенной ставке (п. 29);

9. для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, которые до начала их использования временно использовались в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. В этом случае затраты по таким полученным займам и кредитам уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств (п. 26).

В случае, если приведенные выше условия не выполняются, проценты признаются расходами того периода, в котором они произведены (далее — текущие расходы).

Таким образом, ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» вводит дополнительные ограничения в отношении возможности включения процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость объектов основных средств, которые не предусмотрены Законом «О бухгалтерском учете» и ПБУ 6/01.

Обращаем внимание, на особый порядок учета процентов по выданным векселям и облигациям. Напомним, что ПБУ 6/01 включение процентов по заемным средствам в состав фактических затрат на приобретение не ставит в зависимость от способа привлечения заемных средств.

Обобщая сказанное, можно констатировать, что имеют место противоречия и неясность положений нормативных актов как по вертикали (Закон — ПБУ), так и по горизонтали (ПБУ — ПБУ).

Причем разрешить противоречия достаточно сложно, так как документы оперируют разными понятиями:

• Закон — понятием «фактическая стоимость приобретаемого имущества», в которое включаются и основные средства;
• ПБУ 6/01 — понятием «первоначальная стоимость основных средств»;
• ПБУ 15/01 — понятием «проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива», который также включает в себя основные средства;
• ПБУ 10/99 — понятием «проценты», которые рассматриваются вне связи с направлением использования заемных средств.

2.2 Учет задолженности по полученным кредитам и займам

Учет заемных средств в виде кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.01 г. № 60н.

Согласно ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному кредиту (займу) учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором. Организация — заемщик должна принимать к бухгалтерскому учету данную задолженность в момент фактической передачи денег или других ценностей и отражать ее в составе кредиторской задолженности.

Различают долгосрочную и краткосрочную задолженность заемщика по заемным средствам. Краткосрочной считается задолженность по кредиту или займу, срок погашения которой не превышает 12 месяцев. Долгосрочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев.

Информация о состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных заемщиком, отражается с использованием счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Информация о состоянии долгосрочных кредитов и займов, полученных заемщиком, отражается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В бухгалтерском учете суммы полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в момент их фактического получения. Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства, отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

При погашении кредитов или займов на суммы погашаемых кредитов, займов дебетуются счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами денежных средств (счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»).

Информация о размещенных заемных обязательствах (обеспеченных векселями или облигациями) учитывается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения над номинальной стоимостью).

Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на субсчет 91-1 «Прочие доходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница меж ………..