НДС при реализации государственных/муниципальных земельных участков: От исторического прецедента ВАС РФ (2004) до актуальной практики ВС РФ в условиях ЕНС (2025)

метки: Земельный, Реализация, Участок, Возврат, Земля, Условие, Https, Операция

Введение: Правовая актуальность вопроса и методология исследования

Вопросы обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) операций по реализации земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, занимают особое место в системе российского налогового и земельного права. Эта проблема имеет не только фискальное, но и глубокое историко-правовое значение, связанное с процессами приватизации и реформирования земельных отношений.

Актуальность темы обусловлена двумя ключевыми факторами, которые определяют вектор современного правоприменения. Во-первых, несмотря на прямое законодательное закрепление необложения НДС таких операций, сохраняется острая необходимость в анализе исторического генезиса этой нормы, поскольку именно судебная практика Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) послужила катализатором для последующего внесения изменений в Налоговый кодекс РФ (НК РФ).

Во-вторых, введение в 2023 году института Единого налогового счета (ЕНС) кардинально изменило порядок взаимодействия налогоплательщиков с бюджетом, в том числе и процедуры возврата неправомерно уплаченного НДС, что требует изучения новейшей практики Верховного Суда РФ (ВС РФ).

Цель исследования — провести глубокий сравнительно-правовой анализ эволюции правового регулирования НДС при реализации публичных земельных участков в Российской Федерации, а также изучить действующие механизмы защиты прав налогоплательщиков при возврате неправомерно уплаченного налога, поскольку понимание исторической основы гарантирует корректное применение норм в современных условиях.

Объект исследования — налоговые правоотношения, возникающие при реализации (выкупе, приватизации) земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Предмет исследования — нормы глав 21 (НДС) и 11 (Зачет и возврат налогов) части второй НК РФ, регулирующие данные операции, и соответствующие правоприменительные акты ВАС РФ и ВС РФ.

Структура данной работы построена по принципу хронологического и проблемно-тематического анализа, начиная с исторического прецедента, определившего вектор правового развития, и заканчивая современными вызовами в условиях ЕНС.

Обременение земельных участков в российском праве: комплексный ...

... столкнуться с необходимостью защиты своих прав в условиях государственного или частного вмешательства. Теоретико-правовые основы и классификация обременений земельных участков Юридическое определение ограничений (обременений) прав на недвижимое ...

Генезис спора: Налогообложение приватизации земли до законодательного закрепления (2003–2005 гг.)

Период до 1 января 2005 года ознаменовался значительными юридическими коллизиями, связанными с налогообложением процесса выкупа земельных участков, который фактически являлся продолжением масштабной приватизации промышленных объектов. Налоговые органы в этот период зачастую включали НДС в цену договора купли-продажи земли, полагая, что данная операция является реализацией имущества, подлежащей обложению НДС согласно статье 146 НК РФ.

Правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ)

Правовая неопределенность была разрешена на высшем судебном уровне, что стало одним из наиболее значимых прецедентов в новейшей истории российского налогового права. Ключевое значение имело Постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2004 № 5607/04.

Дело, легшее в основу этого Постановления, касалось спора с участием ОАО «Синарский трубный завод», которое требовало возврата 20 000 000 рублей НДС, неправомерно включенного в цену договора купли-продажи земельных участков. ВАС РФ вынес решение в пользу налогоплательщика, закрепив основополагающий принцип: передача земельных участков в собственность в порядке приватизации не подлежит обложению НДС, а ведь именно это решение создало базу для последующей налоговой нейтральности сделок с публичной землей.

Раскрытие правового обоснования.
ВАС РФ обосновал свою позицию, обратившись к фундаментальным нормам налогового и гражданского законодательства:

1. Отсутствие статуса налогоплательщика у публичного образования. Согласно статье 143 НК РФ, налогоплательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели. Органы государственной власти или местного самоуправления, осуществляющие полномочия по распоряжению государственным (муниципальным) имуществом (в том числе при приватизации земли), действуют от имени Российской Федерации или муниципального образования, как это предусмотрено статьями 124 и 125 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

   Сами публичные образования не являются юридическими лицами в смысле ГК РФ и, соответственно, не могут выступать в качестве налогоплательщиков НДС.

2. Применение аналогии закона. Поскольку прямая норма об освобождении земли от НДС в тот период отсутствовала, ВАС РФ применил по аналогии норму подпункта 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ (в редакции того периода).

   Эта норма исключала из объекта налогообложения передачу имущества государственных и муниципальных предприятий при их приватизации. Суд логически распространил этот принцип и на продажу земли, поскольку выкуп земельного участка под приватизированным объектом недвижимости являлся неотъемлемой частью процесса приватизации.

Таким образом, судебное решение 2004 года четко установило: действия государственных и муниципальных органов по распоряжению имуществом казны в рамках публичных полномочий не являются предпринимательской деятельностью и не могут рассматриваться как реализация товара (работ, услуг) в смысле главы 21 НК РФ.

19 стр., 9114 слов

Актуальные аспекты правового регулирования ипотеки земельных ...

... основы и эволюция правового регулирования ипотеки земельных участков Исторически земельные отношения всегда были краеугольным камнем правовых систем, а земля выступала не только как базис для ... обязательств, находится на стыке гражданского и земельного права, отражая сложность и многогранность взаимодействия этих отраслей, что позволяет использовать землю не только как объект пользования, но ...

Текущее правовое регулирование НДС на операции с земельными участками (2025)

Исторический судебный прецедент 2004 года был оперативно закреплен на законодательном уровне. Федеральный закон от 20.08.2004 № 109-ФЗ внес существенные коррективы в НК РФ, исключив почву для дальнейших споров.

Исключение реализации земли из объекта налогообложения

В настоящее время ключевым положением, регулирующим данный вопрос, является подпункт 6 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Пункт 2 статьи 146 НК РФ (в части НДС): «Не признаются объектом налогообложения: <...> 6) операции по реализации земельных участков (долей в них)».

Данная формулировка имеет принципиальное значение. В отличие от налоговых льгот, перечисленных в статье 149 НК РФ, которые освобождают операции от налогообложения, но требуют ведения раздельного учета, положения статьи 146 НК РФ полностью исключают такие операции из объекта налогообложения. Это означает, что реализация земли не порождает обязанностей по исчислению и уплате НДС ни для публичных образований, ни для частных лиц, а также не требует применения правил раздельного учета входного НДС.

Смежные нормы освобождения и их ограничения

Необходимо различать исключение из объекта налогообложения (ст. 146 НК РФ) и льготы (ст. 149 НК РФ), которые могут быть применимы к смежным операциям.

Освобождение публичных функций (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ)

Подпункт 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождает от НДС услуги, оказываемые органами, уполномоченными на совершение действий, за которые взимаются государственные пошлины и сборы. Эта норма подтверждает концепцию необложения НДС государственных и муниципальных функций.

Освобождение распространяется на любые пошлины и сборы, взимаемые уполномоченными органами при предоставлении прав, включая платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами, а также государственную, лицензионную, регистрационную и патентную пошлины. В контексте земельных отношений, это касается платежей, связанных с предоставлением права пользования, но не самой реализации земельного участка, поскольку последний уже исключен из объекта налогообложения согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ.

Ограничение льготы по реализации жилых помещений (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ)

Сходное освобождение предусмотрено для реализации жилых объектов. Подпункт 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождает от НДС реализацию жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Критически важно, что эта льгота строго ограничена объектами, соответствующими критериям жилого помещения или жилого дома согласно статьям 15 и 16 Жилищного кодекса РФ. Из этого следует ключевое ограничение:

Льгота по пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не применяется к реализации объектов незавершенного жилищного строительства (недостроев), поскольку они не могут быть признаны жилыми помещениями до момента ввода в эксплуатацию.

Таким образом, в 2025 году реализация здания (кроме жилого) облагается НДС, реализация земли — не облагается, а реализация жилого дома — является льготируемой операцией.

Порядок возврата неправомерно уплаченного НДС в условиях Единого налогового счета (ЕНС)

Если в период до 2005 года налогоплательщик уплатил НДС при выкупе земли, он имеет право на возврат излишне уплаченной суммы. Однако с 1 января 2023 года механизм возврата претерпел кардинальные изменения в связи с введением института Единого налогового счета (ЕНС) и Единого налогового платежа (ЕНП) согласно Федеральному закону от 14.07.2022 № 263-ФЗ.

Административный порядок возврата излишне уплаченного (ст. 78 НК РФ)

Статья 78 НК РФ регулирует порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченного налога. С момента введения ЕНС, все уплаченные средства аккумулируются на ЕНС. Возврат возможен только при наличии положительного сальдо на ЕНС.

Срок давности и его исчисление в условиях ЕНС

Общий срок для подачи заявления о возврате составляет три года со дня уплаты налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Однако в условиях ЕНС этот срок применяется с некоторыми особенностями:

1. Возврат положительного сальдо: Само положительное сальдо ЕНС может быть возвращено налогоплательщику без ограничения срока, установленного для подачи заявления. Однако это не отменяет трехлетнего срока для выявления самой переплаты.
2. Переплаты до 01.01.2023: Суммы, переплаченные до введения ЕНС, по которым на 31.12.2022 истек трехлетний срок, не были включены в начальное сальдо ЕНС и возврату не подлежат.
3. Исчисление срока для авансовых платежей: Для налогов, уплачиваемых авансовыми платежами (например, налог на прибыль), трехлетний срок начинает исчисляться с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, а не с момента перечисления авансового платежа (позиция, подтвержденная ВАС РФ и актуальная по аналогии).

Налоговый орган обязан принять решение о возврате суммы излишне уплаченного налога в течение 10 рабочих дней со дня поступления заявления. Фактический возврат должен быть осуществлен не позднее одного месяца со дня поступления заявления налогоплательщика.

Особенности судебного порядка и сроки возврата

В случае отказа налогового органа в возврате или при нарушении сроков налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд (ст. 79 НК РФ).

Важный аспект касается начала течения месячного срока на фактический возврат суммы. Согласно правовой позиции, которая была сформирована Президиумом ВАС РФ и сохраняет свою силу, в случаях, когда подача заявления о возврате предшествует завершению камеральной проверки декларации, срок возврата начинает исчисляться:

Срок на фактический возврат суммы НДС, составляющий один месяц, начинает исчисляться не ранее, чем с момента завершения камеральной налоговой проверки соответствующей декларации.

Это обеспечивает налоговым органам возможность удостовериться в обоснованности заявленного к возврату налога. При этом, если речь идет о сумме, излишне взысканной налоговым органом (ст. 79 НК РФ), возврат осуществляется в том же порядке, что и при излишней уплате, но с обязательным начислением процентов в пользу налогоплательщика.

Актуальные правовые проблемы и новации судебной практики Верховного Суда РФ (2025)

Несмотря на законодательную ясность относительно необложения НДС самой земли, на практике в 2025 году возникают сложные вопросы, связанные с разграничением объектов налогообложения при комплексных сделках и новыми реалиями ЕНС. Не стоит ли налогоплательщикам ожидать еще большего ужесточения требований к раздельному учету при таких сделках?

Проблема комплексного выкупа имущества казны и налоговое агентирование

Типичная сложная ситуация возникает при выкупе производственных комплексов или объектов незавершенного строительства, когда в один договор купли-продажи включаются и облагаемые НДС объекты (здания, сооружения), и необлагаемый объект (земельный участок).

Обязанность налогового агента (п. 3 ст. 161 НК РФ)

При реализации муниципального или государственного имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями (так называемого «имущества казны»), покупатели признаются налоговыми агентами.

Покупатель обязан исчислить, удержать из своих средств и уплатить в бюджет НДС. Эта обязанность распространяется на стоимость зданий, сооружений и прочего имущества, но не на земельный участок (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Налоговый агент исчисляет НДС расчетным методом по ставке, например, 20/120 от суммы, включающей налог (п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Практическая методика распределения цены

Если в договоре купли-продажи комплексного объекта стоимость здания и земельного участка не выделена, налогоплательщику необходимо самостоятельно определить налоговую базу.

Методика пропорционального распределения: Налогоплательщик вправе распределить общую цену приобретения между зданием и земельным участком пропорционально их рыночной или кадастровой стоимости на дату приобретения.

Объект	Юридический статус НДС	Основа для расчета
Здание/Сооружение	Облагается НДС (через налогового агента)	Часть общей цены, рассчитанная пропорционально рыночной/кадастровой стоимости здания.
Земельный участок	Не признается объектом налогообложения (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ)	Часть общей цены, рассчитанная пропорционально рыночной/кадастровой стоимости земли.

Применение данной методики позволяет корректно определить налоговую базу по НДС, избегая неправомерного обложения стоимости земли.

Защита прав налогоплательщиков в системе ЕНС: Новая практика ВС РФ

Внедрение ЕНС породило новые категории споров, связанных с корректностью учета сальдо. Верховный Суд РФ активно формирует практику, направленную на защиту прав налогоплательщиков от неправомерных действий налоговых органов в условиях новой системы.

Определение ВС РФ от 27.01.2025 № 309-ЭС24-18347 подтвердило важное право налогоплательщика: начисление процентов за неправомерное уменьшение положительного сальдо ЕНС.

Суд приравнял неправомерное уменьшение положительного сальдо (за счет ошибочного начисления, списания или отказа в возврате) к излишнему взысканию налога. Таким образом, на сумму неправомерно «замороженных» средств на ЕНС начисляются проценты за каждый календарный день нарушения срока по ставке, равной ключевой ставке Центрального банка РФ (на основании п. 4 ст. 79 НК РФ).

Это решение усиливает гарантии прав налогоплательщиков при взаимодействии с ФНС в рамках ЕНС.

Критерий фактического использования земли

Еще одной новацией 2025 года является акцент судебной практики на приоритете фактического целевого использования земельного участка над его формальной категорией при применении налоговых льгот.

Хотя в отношении НДС земля полностью исключена из объекта налогообложения, принцип фактического целевого использования становится универсальным для всех налогов, связанных с землей. Определение ВС РФ от 26.06.2025 № 309-ЭС25-172 в рамках спора о земельном налоге подчеркнуло:

Для применения пониженных ставок или льгот, связанных с землей, необходимо доказывать не только формальную категорию земли (например, земли сельскохозяйственного назначения), но и фактическое целевое использование участка в соответствии с разрешенным видом.

Несоответствие фактического использования (например, использование земли, предназначенной для ИЖС, в предпринимательской деятельности или неиспользование сельхозземель) влечет отмену льготы и применение общей ставки (1,5% вместо 0,3% для льготных категорий), что подтверждает тенденцию к ужесточению контроля за земельными ресурсами и требует от налогоплательщиков сбора дополнительной доказательной базы.

Заключение

Анализ регулирования НДС на операции с государственными и муниципальными земельными участками демонстрирует классический пример трансформации правовой нормы: от судебного прецедента к прямому законодательному закреплению.

1. Историческая роль ВАС РФ: Постановления ВАС РФ 2004 года, основанные на концепции, что публичные образования не являются налогоплательщиками НДС, устранили фискальную дискриминацию в отношении покупателей земли в процессе приватизации и послужили непосредственным основанием для внесения изменений в НК РФ.
2. Современный статус нормы: Федеральный закон от 20.08.2004 № 109-ФЗ внес решающее изменение, закрепив в подпункте 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ положение о том, что реализация земельных участков не признается объектом обложения НДС. Это обеспечивает налоговую нейтральность данных операций.
3. Вызовы ЕНС и защита прав: Введение ЕНС в 2023 году существенно изменило технический порядок возврата излишне уплаченного НДС. Актуальная практика ВС РФ 2025 года, в частности, решение о начислении процентов за неправомерное уменьшение сальдо, укрепляет гарантии прав налогоплательщиков, обеспечивая защиту их финансового положения в условиях новой системы, а также подтверждая, что государство гарантирует возврат неправомерно удержанных средств.
4. Комплексные сделки: Наиболее сложным вопросом остается комплексный выкуп имущества, требующий от налогоплательщиков применения методики пропорционального распределения цены договора по кадастровой или рыночной стоимости для корректного исполнения обязанностей налогового агента (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Таким образом, текущее правовое регулирование в России полностью соответствует принципам налоговой нейтральности при распоряжении публичными земельными ресурсами, а судебная практика активно адаптируется к новым реалиям ЕНС, обеспечивая единообразие толкования и защиту прав участников земельно-налоговых отношений.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 09.10.2025).
2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 09.10.2025).
3. Федеральный закон от 20.08.2004 № 109-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации».
4. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 2 ноября 2004 г. N 5607/04.
5. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 февраля 2003 г. N 3658/01.
6. Письмо МНС РФ от 19.02.2003 № ВГ-9-03/40 «О налогообложении налогом на добавленную стоимость операций по реализации земельных участков».
7. Энциклопедия решений. Налогообложение при купле-продаже земельного участка. Учет у покупателя (сентябрь 2025) // Гарант.ру. URL: https://www.garant.ru/ (Дата обращения: 09.10.2025).
8. Топ-3 «поворотных» дел ВС РФ по налогам за I полугодие 2025 года // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/ (Дата обращения: 09.10.2025).
9. НДС и УСН при продаже земельного участка в 2025 году // Гарант.ру. URL: https://www.garant.ru/ (Дата обращения: 09.10.2025).
10. Проблемы приобретения юридическими лицами земельных участков: И бремя доказательства факта… // Деловой портал. URL: https://delo-press.ru/ (Дата обращения: 09.10.2025).
11. Приобретение земельного участка у государства // Главная книга. URL: https://glavbukh.ru/ (Дата обращения: 09.10.2025).
12. Приобретая имущество на аукционе, предприниматели обязаны уплатить НДС, рассчитанный сверх цены договора // Официальный сайт ФНС России. URL: https://nalog.gov.ru/ (Дата обращения: 09.10.2025).