Теоретические и нормативно-методические основы аудита расчетов по страховым взносам в Российской Федерации (Глава 1)

метки: Расчет, Взнос, Аудит, Аудиторский, Проверка, Клиент, Сввап, Контроль

Введение в аудит расчетов по страховым взносам

С 1 января 2023 года в Российской Федерации произошли кардинальные изменения в системе администрирования социальных платежей: был введен Единый тариф страховых взносов (ЕТСВ) и Единый налоговый счет (ЕНС), а также консолидирована отчетность. Эти изменения, регулируемые Главой 34 Налогового кодекса РФ, не только упростили часть расчетов, но и многократно повысили ответственность плательщиков и усложнили методологию контроля.

В условиях постоянной трансформации законодательства, точность начисления и уплаты страховых взносов становится критически важной для финансовой стабильности и налоговой безопасности любого хозяйствующего субъекта. Любое существенное искажение в этой области может привести к значительным штрафам, пеням и доначислениям со стороны Федеральной налоговой службы (ФНС), что непосредственно влияет на достоверность финансовой отчетности, а, следовательно, может подорвать доверие к компании со стороны инвесторов и кредиторов.

Актуальность темы обусловлена необходимостью разработки и применения актуальной методики аудита, способной учесть последние законодательные новации (включая актуальный размер Единой предельной величины базы (ЕПВБ) на 2025 год и новые пониженные тарифы), а также требования Международных стандартов аудита (МСА), действующих на территории РФ.

Целью данной главы является систематизация теоретических основ и нормативно-правовой базы, необходимой для проведения качественного аудита расчетов по страховым взносам.

Задачами теоретического исследования являются:

1. Определение актуальной нормативно-правовой базы, регулирующей страховые взносы.
2. Раскрытие ключевых методологических концепций аудита (существенность, риск).
3. Детализация этапов планирования аудита и оценки рисков существенного искажения.
4. Выявление типовых зон риска и формулирование соответствующих аудиторских процедур проверки по существу.

Нормативно-правовое регулирование исчисления и уплаты страховых взносов

Законодательная база и администраторы платежей

Исторически расчеты по страховым взносам всегда являлись сложной и динамичной областью учета. С 2017 года основная масса страховых платежей была передана под контроль ФНС, что ознаменовало их переход из сферы социального администрирования в сферу налогового права.

Аудит расчетов по оплате труда и страховым взносам в условиях ...

... НК РФ. Начислен единый страховой взнос (за счет работодателя) 20, 25, 26, 44 69 (субсчет "Страховые взносы по единому тарифу") Расчет до и сверх предельной базы (2025 г.: 2 ... зависит распределение ЕНП по обязательствам. Концептуальные основы аудита расчетов: Существенность и Аудиторский риск Аудит расчетов с персоналом, как и любой другой аудит, базируется на ключевых принципах, закрепленных в ...

Основным нормативным актом, регулирующим порядок исчисления и уплаты взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование (на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством), является Глава 34 части II Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Вместе с тем, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (взносы «на травматизм») по-прежнему регулируются отдельным актом — Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ.

Таким образом, плательщики страховых взносов, определенные статьей 419 НК РФ (организации, ИП, физические лица-работодатели), взаимодействуют с двумя ключевыми администраторами:

• Федеральная налоговая служба (ФНС): администрирует ЕТСВ (Пенсионное, Медицинское, Социальное страхование).
• Социальный фонд России (СФР): администрирует взносы «на травматизм» (Федеральный закон № 125-ФЗ).

Основной формой отчетности, подлежащей аудиту, является Расчет по страховым взносам (РСВ), который представляется в налоговый орган (ФНС) ежеквартально не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Объект обложения и перечень необлагаемых выплат

Для целей аудита критически важно точно определить базу для начисления взносов. Согласно статье 420 НК РФ, объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц в рамках:

1. Трудовых отношений (трудовые договоры).
2. Гражданско-правовых договоров (ГПХ), предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также договоров авторского заказа.

При аудите расчетов аудитор обязан проверить полноту включения всех видов выплат в базу. Не менее важно инспектирование выплат, которые не подлежат обложению страховыми взносами. Их исчерпывающий перечень установлен статьей 422 НК РФ.

Типовые примеры необлагаемых сумм, которые часто являются зоной ошибки, включают:

• Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ.
• Компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов (например, командировочные расходы в пределах норм, установленных локальными актами организации, но не более установленных лимитов).
• Материальная помощь, выплачиваемая работникам, не превышающая 4 000 рублей на одного работника за календарный год.

Действующие тарифы и предельные базы (Актуально на 2025 год)

С 2023 года большинство страхователей применяют Единый тариф страховых взносов (ЕТСВ), объединяющий платежи в ПФР, ФСС и ФОМС. Тарифы регулируются статьями 425 и 427 НК РФ.

На 2025 год установлена следующая структура тарифов и предельных баз:

Категория базы	Ставка ЕТСВ	Назначение
В пределах ЕПВБ	30%	ОПС, ОСС, ОМС (совокупно)
Свыше ЕПВБ	15,1%	ОПС, ОМС (ОСС не начисляется)

Ключевой аналитический момент для аудитора — проверка правильности применения Единой предельной величины базы (ЕПВБ). Согласно п. 5.1 ст. 421 НК РФ, ЕПВБ на 2025 год установлена в размере 2 759 000 рублей нарастающим итогом в отношении каждого физического лица. Превышение этой величины влечет снижение ставки до 15,1%. И что из этого следует? Переход на пониженную ставку при превышении ЕПВБ является критической точкой контроля; если компания неверно применит пониженную ставку (15,1%), это приведет либо к недоначислению взносов, либо к их переплате, что искажает как обязательства, так и финансовый результат.

Особое внимание аудитор должен уделить проверке правомерности применения пониженных тарифов (ст. 427 НК РФ).
Например, для субъектов малого и среднего предпринимательства (МСП) применяется льгота:

• С части выплат, не превышающей 1,5 МРОТ в месяц — применяется общий тариф 30%.
• С части выплат, превышающей 1,5 МРОТ в месяц — применяется пониженный тариф 15%.

Поскольку МРОТ на 2025 год составляет 22 440 рублей, пониженный тариф применяется к части выплат, превышающей 33 660 рублей (1,5 × 22 440 руб.).

Аудитор должен подтвердить не только соответствие клиента критериям МСП, но и корректность ежемесячного расчета этого предела. При этом, важно понимать, какой важный нюанс здесь упускается? Точный расчет 1,5 МРОТ должен производиться ежемесячно, а не нарастающим итогом, что требует от аудитора проверки детализированных расчетных ведомостей.

Кроме того, с 2025 года введен дополнительный пониженный тариф 7,6% (с выплат, превышающих 1,5 МРОТ) для субъектов МСП, основной вид деятельности которых относится к обрабатывающим производствам (пп. 17 п. 1 ст. 427 НК РФ).

Проверка соответствия основному виду деятельности и подтверждение регистрации в реестре являются обязательными процедурами для аудитора. Таким образом, соответствие основному виду деятельности клиента должно быть подтверждено соответствующими документами.

Теоретико-методологические принципы аудита (на основе МСА)

Понятие и цели аудита расчетов по страховым взносам

Аудит расчетов по страховым взносам не является самостоятельным видом аудита, а представляет собой часть обязательного или инициативного аудита финансовой отчетности, регулируемого Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Аудит — это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Если же отчетность содержит существенные искажения, какое мнение может выразить аудитор?

Цель аудита расчетов по страховым взносам заключается в получении достаточных и надлежащих аудиторских доказательств того, что:

1. Сальдо расчетов по счетам 69 (и соответствующих субсчетам) не содержит существенных искажений.
2. Начисление взносов произведено в соответствии с положениями Главы 34 НК РФ и Федерального закона № 125-ФЗ, включая правильное применение тарифов, льгот и предельных величин.
3. Информация, отраженная в Расчете по страховым взносам (РСВ) и других формах отчетности, соответствует данным бухгалтерского учета.

Концепция существенности в аудите (МСА 320)

Фундаментальным принципом, определяющим объем и характер аудиторских процедур, является концепция существенности.

Согласно МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита», существенность — это порог, определяемый аудитором, выше которого искажение (ошибка или пропуск) финансовой информации, индивидуально или в совокупности, может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе этой отчетности. Существенность — это вопрос профессионального суждения.

На этапе планирования аудитор определяет Общий уровень существенности (УС) для финансовой отчетности в целом. Расчет УС производится путем применения процента к выбранной базе.

База расчета УС	Типовой диапазон процентов	Обоснование применения
Прибыль до налогообложения	5–10%	Для прибыльных организаций
Выручка (Объем продаж)	0,5–3%	Для организаций с нестабильной прибылью или некоммерческих
Валюта баланса (Итог)	1–3%	Для капиталоемких организаций

Расчеты по страховым взносам (счет 69) являются значимым элементом отчетности, влияющим на финансовый результат и обязательства.

Существенность для выполнения аудиторских процедур (СВВАП)

Помимо общего УС, аудитор обязан определить Существенность для выполнения аудиторских процедур (СВВАП) (англ. Performance Materiality).

СВВАП — это величина, устанавливаемая аудитором меньше существенности для финансовой отчетности в целом. Цель СВВАП — снизить риск того, что совокупность необнаруженных и некорректированных искажений превысит общий УС.

Практика и МСА 320 рекомендуют устанавливать СВВАП в диапазоне от 50% до 75% от общего УС.

Пример расчета: Если Общий Уровень Существенности (УС) для организации определен в размере 2 000 000 руб., то СВВАП может быть установлен на уровне 70%:

СВВАП = 2 000 000 руб. × 70% = 1 400 000 руб.

Искажения, выявленные в ходе проверки расчетов по страховым взносам, суммируются и сравниваются с этим порогом.

Планирование аудита: Оценка рисков существенного искажения

Ключевым этапом планирования аудита является оценка и управление Аудиторским риском (АР). Аудитор должен спланировать свою работу таким образом, чтобы снизить АР до приемлемо низкого уровня (МСА 200).

Модель и допустимый уровень аудиторского риска

Аудиторский риск — это вероятность выражения аудитором ненадлежащего мнения о достоверности финансовой отчетности, которая содержит существенные искажения.

Мультипликативная модель аудиторского риска, описанная в МСА 200, имеет вид:

AR = РСИ × РН

Где:

• AR (Audit Risk) — Аудиторский риск. Допустимый уровень АР на практике часто принимается в диапазоне от 1% до 5% (при уровне уверенности аудитора 95–99%).
• РСИ (Risk of Material Misstatement) — Риск существенного искажения.
• РН (Detection Risk) — Риск необнаружения.

Риск существенного искажения (РСИ) существует независимо от аудита и отражает подверженность отчетности ошибкам. Он, в свою очередь, является функцией двух компонентов:

РСИ = НР × РСК

Оценка Неотъемлемого риска (НР) и Риска средств контроля (РСК)

Неотъемлемый риск (НР)

Неотъемлемый риск (НР) — это риск того, что существенное искажение может возникнуть в конкретной предпосылке составления отчетности (например, точность начисления взносов) до рассмотрения средств внутреннего контроля клиента. Почему же этот риск для расчетов по взносам всегда остается высоким?

Факторы, повышающие НР в аудите расчетов по страховым взносам:

1. Сложность законодательства: Постоянные изменения Главы 34 НК РФ, введение ЕТСВ, новые льготы и предельные базы (как ЕПВБ 2025).
2. Сложные расчеты: Применение дифференцированных ставок (30% / 15,1%), расчет базы свыше/ниже 1,5 МРОТ для МСП.
3. Нетиповые выплаты: Наличие большого количества компенсационных выплат, премий, выплат по ГПХ, законность исключения которых из базы обложения требует тщательного анализа.

Если организация, например, применяет пониженные тарифы или имеет сложную систему оплаты труда, НР оценивается как высокий или максимальный.

Риск средств контроля (РСК)

Риск средств контроля (РСК) — риск того, что система внутреннего контроля организации не сможет своевременно предотвратить, обнаружить и исправить существенное искажение.

На этапе планирования аудитор проводит процедуры оценки рисков (МСА 315), включающие:

• Понимание деятельности клиента (бизнес-процессов начисления заработной платы и взносов).
• Оценка эффективности ключевых средств контроля (например, автоматическая проверка превышения ЕПВБ в учетной системе, или контроль за правомерностью применения льгот).

Если СВК клиента признаны слабыми или неэффективными, РСК оценивается как высокий. И наоборот, сильные контроли позволяют снизить РСК.

Расчет допустимого Риска необнаружения (РН)

После оценки НР и РСК аудитор определяет допустимый уровень Риска необнаружения (РН).

Риск необнаружения (РН) — риск того, что аудиторские процедуры по существу не обнаружат существующее существенное искажение. Это единственный компонент риска, которым может управлять аудитор, изменяя характер, сроки и объем своих процедур.

Формула расчета допустимого РН:

РН = AR / (НР × РСК)

Логика взаимосвязи: Чем выше оцененный Риск существенного искажения (НР × РСК), тем ниже должен быть допустимый Риск необнаружения (РН), что требует от аудитора выполнения более обширных и детализированных процедур проверки по существу (например, увеличить размер выборки или провести более глубокий пересчет).

Оценка РСИ	Допустимый РН (при AR=5%)	Объем процедур
Высокий (0,8)	5% / 0,8 = 6,25% (Низкий)	Требуется расширенная проверка по существу.
Низкий (0,3)	5% / 0,3 = 16,67% (Высокий)	Возможно снижение объема выборочной проверки.

Типовые зоны риска и методика аудиторских процедур проверки по существу

Проверка расчетов по страховым взносам является высокорисковой областью, поскольку ошибки затрагивают сразу несколько обязательных предпосылок: существование (были ли выплаты), точность и полноту (правильность начисления) и классификацию (применение тарифов).

Анализ рисков, связанных с применением тарифов (2025 год)

Самая значительная зона риска связана с неправомерным или некорректным применением дифференцированных и пониженных тарифов.

Риск 1: Неправильный расчет ЕПВБ.
Типовая ошибка — неверное агрегирование базы по физическому лицу, что приводит к ошибочному начислению 30% вместо 15,1% или наоборот, после превышения ЕПВБ в 2 759 000 рублей (на 2025 год).

Риск 2: Неправомерное применение льготных тарифов для МСП.
Проблема возникает, если организация, применяющая ставку 15% (с выплат свыше 1,5 МРОТ), фактически не соответствует критериям МСП или была исключена из реестра ФНС.

Аудитор должен провести Процедуру инспектирования:

• Проверить наличие организации в реестре МСП на дату применения льготы.
• Провести Пересчет базы обложения с учетом порога 1,5 МРОТ (33 660 руб. на 2025 год), выборочно проверяя расчеты по высокооплачиваемым сотрудникам.

Риск 3: Ошибки в применении нового тарифа 7,6%.
Для субъектов МСП, относящихся к обрабатывающим производствам, риск связан с неверным подтверждением основного вида деятельности (ОКВЭД) и необоснованным применением ставки 7,6% (к части выплат свыше 1,5 МРОТ).

Аудитор должен удостовериться, что основной ОКВЭД клиента действительно соответствует льготному перечню.

Риски, связанные с базой обложения и отчетностью

Риск 4: Неполнота включения выплат в базу.
Наиболее часто встречаются ошибки, связанные с выплатами по договорам ГПХ и премиями, которые ошибочно исключаются из базы.

• Процедура инспектирования: Изучение договоров ГПХ (в частности, предмета договора и наличия в нем пункта об отсутствии обложения взносами «на травматизм», если это применимо) и сверка начисленных сумм с данными в Расчете по страховым взносам (РСВ).
• Процедура пересчета: Проверка соблюдения лимитов необлагаемых выплат (например, материальная помощь свыше 4 000 руб.).

Риск 5: Ошибки в форме РСВ.
Расчет по страховым взносам (РСВ) требует детальной проверки, особенно Раздела 3 («Персонифицированные сведения»). Типичные неточности:

• Неверное указание кода категории застрахованного лица (например, для работников по ГПХ).
• Некорректное разделение выплат на облагаемые и необлагаемые в рамках ЕПВБ.

Существенные процедуры проверки расчетов

Процедуры по существу направлены на получение доказательств точности и достоверности сальдо расчетов по счетам 69.

Процедура	Цель	Методика
Пересчет (Recalculation)	Проверка точности арифметических расчетов, применения ставок и пределов.	Выборочный пересчет начислений взносов по высокооплачиваемым сотрудникам с проверкой превышения ЕПВБ (2 759 000 руб. в 2025 г.) и корректности применения пониженных тарифов (1,5 МРОТ = 33 660 руб.).
Инспектирование (Inspection)	Подтверждение законности выплат и их классификации.	Изучение первичных документов: трудовых договоров, договоров ГПХ, приказов о премировании, актов о выполненных работах, ведомостей начисления зарплаты. Проверка соблюдения ст. 422 НК РФ.
Аналитические процедуры (Analytical Procedures)	Выявление необычных отклонений и тенденций.	Сравнение общей суммы начисленных взносов с фондом оплаты труда (ФОТ) за текущий и прошлый периоды. Сверка итоговых данных, отраженных в бухгалтерском учете (счет 69), с данными Расчета по страховым взносам (РСВ) (Раздел 1 и Раздел 3).
Сверка	Подтверждение обязательств.	Сверка расчетов с ФНС (и СФР по взносам на травматизм) через запрос акта сверки или анализ данных ЕНС.

Требования к документированию процедур аудита расчетов

Качество аудита напрямую зависит от адекватности и полноты рабочей документации, что регламентируется МСА 230 «Аудиторская документация». Рабочие документы служат доказательством того, что аудит был спланирован и проведен в соответствии с МСА и применимым законодательством. И что из этого следует? Полное и точное документирование не просто требование стандарта, но и защита аудитора в случае судебных разбирательств или претензий со стороны регулятора.

На этапе планирования аудитор обязан задокументировать:

1. Общую стратегию и детальный план аудита.
2. Документацию понимания деятельности клиента и его СВК в части расчетов по оплате труда и взносам.
3. Расчет Уровня Существенности (УС) и СВВАП, включая обоснование выбранной базы и процентного соотношения (например, 70% от УС).
4. Оценку Аудиторского риска (АР): Документальное оформление оценки Неотъемлемого риска (НР) и Риска средств контроля (РСК) с указанием факторов, повлиявших на оценку, и формулы расчета допустимого Риска необнаружения (РН).

При проведении процедур проверки расчетов по страховым взносам рабочие документы должны включать:

• Листы выборки: Детализированное описание того, как была сформирована выборка для инспектирования (например, выборка 20 высокооплачиваемых сотрудников).
• Листы пересчета начислений: Документы, подтверждающие выборочный пересчет базы и сумм взносов. Каждый пересчет должен содержать ссылку на примененную статью НК РФ (ст. 421, 425, 427) и фактические данные клиента.
• Отчеты по аналитическим процедурам: Результаты сверки данных бухгалтерского учета со всеми разделами формы РСВ.
• Документирование льгот: Копии подтверждающих документов (например, выписка из реестра МСП) и расчетные листы, демонстрирующие корректное применение пониженных тарифов (15% или 7,6%).

Рабочие документы должны быть достаточно полными и детализированными, чтобы опытный аудитор, не имевший ранее отношения к этой проверке, мог понять характер, сроки, объем выполненных процедур, полученные результаты и сделанные выводы.

Список использованной литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации.
3. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (Утратило силу с 1 января 2021 г.).
4. Постановление Правительства РФ от 19.11.2008 N 863 «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696» (Утратило силу с 1 января 2021 г.).
5. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 16.04.2022) «Об аудиторской деятельности» [Электронный ресурс]. Режим доступа: garant.ru.
6. Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (утратил силу с 01.01.2017) «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» [Электронный ресурс]. Режим доступа: consultant.ru.
7. Приказ Минфина России от 16.05.2011 N 45н (ред. от 18.01.2022) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (Утратил силу с 1 января 2021 г.).
8. Письмо Минфина России от 01.06.2021 N 07-01-09/42550 «Об утверждении Порядка аттестации аудиторов» [Электронный ресурс]. Режим доступа: minfin.gov.ru.
9. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите».
10. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».
11. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 « Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».
12. Керимов В. Э. Бухгалтерский учет: учебник. М.: Дашков и К°, 2020.
13. Маренков Н. Л., Котова В. В. Аудит и анализ финансовой отчетности: учебное пособие. М.: КноРус, 2018.
14. Черкасов В. С. Аудит расчетов по социальному страхованию и обеспечению // Молодой ученый. 2022. № 4. С. 135–138.
15. Барышников Н. П. Аудит: учебник. М.: ДиС, 2020.
16. Сотникова Л. В. Аудит: учебник. М.: Юрайт, 2021.
17. Аудит расчетов по страховым взносам. Главная книга. URL: glavkniga.ru.
18. Страховые взносы. Федеральная налоговая служба. URL: nalog.gov.ru.
19. Учет расчетов с внебюджетными фондами. Б-Контур. URL: b-kontur.ru.
20. Аудит расчетов с внебюджетными фондами. Audit-IT. URL: audit-it.ru.
21. Аудит расчетов по страховым взносам. Audit-IT. URL: audit-it.ru.
22. Аудит расчетов с внебюджетными фондами. OtchetMaster. URL: otchetmaster.ru.