МСФО (IFRS) 15 в строительстве: Комплексный анализ учета доходов и расходов по долгосрочным договорам

метки: Договор, Признание, Затрата, Выручка, Организация, Процент, Подряд, Например

С 1 января 2018 года строительная отрасль по всему миру была вынуждена радикально пересмотреть свои подходы к признанию доходов: старый специализированный стандарт МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» был полностью заменен универсальным стандартом МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Этот переход ознаменовал фундаментальный сдвиг в учете, переместив фокус с юридической формы договора на экономическую суть — передачу контроля над создаваемым активом.

Настоящее исследование представляет собой глубокий аналитический обзор методологии бухгалтерского учета долгосрочных договоров строительного подряда в свете требований Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 15. Учитывая сложность и капиталоемкость строительных проектов, корректное признание доходов и расходов по методу «процента завершенности» является краеугольным камнем точного финансового представления деятельности подрядных организаций.

Определения ключевых терминов:

Термин	Определение согласно IFRS 15 и контексту строительства
Договор строительного подряда	Договор, по которому одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить работы по созданию или улучшению актива (объекта) в интересах другой стороны (заказчика). В контексте IFRS 15 — это договор с покупателем, который, как правило, удовлетворяет критериям признания выручки «в течение периода».
Процент завершенности	Оценка степени выполнения обязанности к исполнению на отчетную дату, используемая для пропорционального признания выручки и расходов в отчете о прибылях и убытках.
Актив по договору (Contract Asset)	Право организации на возмещение в обмен на товары или услуги, переданные покупателю, если это право зависит от чего-либо, кроме течения времени (например, от завершения следующего этапа работ).
Обязательство по договору (Contract Liability)	Обязанность организации передать товары или услуги покупателю, за которые организация получила возмещение (аванс) или имеет безусловное право на его получение.
Претензия (Claim)	Требование подрядчика к заказчику об увеличении цены договора или компенсации затрат, не включенных в первоначальную цену (например, из-за непредвиденных обстоятельств). Является формой переменного возмещения.
Отклонение (Variation)	Изменение объема работ, запрашиваемое заказчиком, которое приводит к увеличению или уменьшению цены договора и/или срока выполнения.

Теоретико-правовые основы и эволюция стандарта в строительной отрасли

Принципиальные отличия: МСФО (IAS) 11 vs. МСФО (IFRS) 15

Исторически учет в строительстве регулировался специализированным стандартом МСФО (IAS) 11, который был разработан исключительно для долгосрочных договоров подряда. Главный принцип IAS 11 заключался в применении метода «процента завершенности» ко всем договорам, где результат мог быть надежно оценен, и признании убытков сразу. Основным критерием для признания выручки являлась надежность оценки результатов договора.

Переход к МСФО (IFRS) 15 ознаменовал собой методологическую революцию. IFRS 15 является универсальным стандартом, применяемым ко всем договорам с покупателями, независимо от отрасли.

Смена фокуса с «договора подряда» на «передачу контроля»:

Аспект сравнения	МСФО (IAS) 11 (Устаревший)	МСФО (IFRS) 15 (Актуальный)
Сфера применения	Только договоры на строительство.	Все договоры с покупателями.
Ключевой принцип	Надежная оценка результатов договора.	Передача контроля над товаром/услугой покупателю.
Основа для признания	Факт возникновения затрат/работ и их надежная оценка.	Пятиступенчатая модель, основанная на исполнении обязанностей.
Переменное возмещение	Отсутствовало детальное регулирование, часто признавалось только при высокой уверенности.	Строгие правила оценки (ожидаемая стоимость/наиболее вероятная величина) и ограничение признания.
Признание убытков	Немедленное признание ожидаемых убытков.	Регулируется МСФО (IAS) 37 после проверки обесценения активов по договору (МСФО (IAS) 36).

Критерии признания выручки «в течение периода» в строительстве

В строительной отрасли долгосрочные договоры подряда почти всегда удовлетворяют критериям признания выручки «в течение периода» (over time), что позволяет подрядчику признавать выручку по мере выполнения работ, а не только по завершении проекта. Это критически важно для корректного отражения финансового результата и избежания резких колебаний в отчетности. И что из этого следует? Признание выручки в течение периода обеспечивает более равномерное распределение финансовой нагрузки и прибыли, что лучше отражает экономическую реальность долгосрочного проекта и позволяет инвесторам точнее прогнозировать будущие денежные потоки.

Согласно МСФО (IFRS) 15, п. 35, выручка признается в течение периода, если удовлетворен хотя бы один из трех критериев:

1. Покупатель контролирует создаваемый актив по мере его создания. В строительстве это наиболее распространенный критерий. Земля, на которой ведется строительство, обычно принадлежит заказчику, и все улучшения (незавершенное строительство) переходят под его контроль немедленно, поскольку актив создается на его территории и по его спецификациям.
2. Актив является специфическим, и продавец имеет безусловное право на оплату. Выполнение обязанности не создает актив, который подрядчик мог бы использовать альтернативным образом (т.е. объект специфичен для заказчика), и подрядчик имеет безусловное право на оплату выполненной части работ на текущую дату, даже если договор расторгается (Enforceable right to payment).

Удовлетворение этих критериев позволяет строительной организации использовать метод «процента завершенности» для признания выручки, что наиболее точно отражает экономическую деятельность по передаче контроля над создаваемым объектом.

Пятиступенчатая модель и методология оценки степени завершенности работ

Применение МСФО (IFRS) 15 начинается с прохождения пяти обязательных шагов, которые формируют основу для расчета признаваемой выручки.

Пятиступенчатая модель признания выручки:

Этап	Суть этапа	Применение в строительстве
1. Идентификация договора	Наличие утвержденного договора, с четкими правами и условиями оплаты, высокая вероятность получения возмещения.	Подтверждение наличия подписанного договора подряда.
2. Идентификация обязанностей к исполнению	Определение отличимых обещаний (товаров или услуг), которые должны быть переданы покупателю.	В долгосрочном строительстве часто весь объект (например, жилой дом) рассматривается как одна обязанность к исполнению, поскольку отдельные работы (фундамент, стены) не имеют ценности для покупателя сами по себе.
3. Определение цены сделки	Включает фиксированные суммы и оценку переменного возмещения (претензии, премии).	Определение общей контрактной стоимости, включая предполагаемое переменное возмещение.
4. Распределение цены сделки	Распределение цены между отдельными обязанностями к исполнению на основе их самостоятельных продажных цен (СПЦ).	Если объект — одна обязанность, цена распределяется на него полностью. Если есть отдельные услуги (например, долгосрочное обслуживание), цена распределяется на них.
5. Признание выручки	Признание выручки по мере (или в момент) исполнения обязанностей.	Признание выручки «в течение периода» на основе процента завершенности.

Методы измерения прогресса: «Результаты» (Output Method) и «Ресурсы» (Input Method)

Если организация признает выручку «в течение периода», она должна выбрать метод для измерения прогресса (степени выполнения).

Выбранный метод должен наиболее точно отражать деятельность по передаче контроля над активом покупателю.

1. Метод ресурсов (Input Method)

Метод основан на затратах или усилиях, которые организация вложила в выполнение обязанности к исполнению (п. B18 IFRS 15).

Основные показатели:

• Понесенные затраты (наиболее распространенный).
• Затраченное рабочее время.
• Машино-часы.

Формула расчета процента завершенности по затратам (ПЗ):

ПЗ = Фактические понесенные затраты на отчетную дату / Общая расчетная себестоимость проекта

Преимущество: Легко проверяем, так как основан на данных бухгалтерского учета.

Недостаток: Может неточно отражать физический прогресс, особенно если в начале проекта понесены значительные затраты на материалы, которые еще не использованы в работе.

2. Метод результатов (Output Method)

Метод основан на прямых оценках стоимости товаров или услуг, переданных покупателю на текущую дату (п. B15 IFRS 15).

Основные показатели:

• Обзоры выполненных работ (оценка независимых инженеров).
• Завершенные этапы работ (физический прогресс).
• Измеренные объемы работ (например, кубометры бетона).

Преимущество: Наиболее точно отражает фактическое выполнение работ и передачу контроля.

Недостаток: Требует субъективного суждения и профессиональной оценки, что может быть дорого и менее объективно, чем данные о затратах.

Специальная корректировка метода ресурсов: Учет материалов с нулевой маржой

Метод ресурсов, основанный на затратах, требует особой корректировки в строительстве, когда понесенные затраты могут искусственно завышать процент завершенности. Согласно МСФО (IFRS) 15 (п. B19), если понесенные затраты не отражают выполнение работ (например, крупногабаритное оборудование, закупленное и доставленное на площадку, но еще не установленное), такие затраты должны быть исключены из числителя и знаменателя формулы процента завершенности. В этом случае организация признает выручку в сумме, равной понесенным затратам на эти исключенные материалы, что приводит к нулевой прибыли по этой части выручки. Прибыль признается только на ту часть работ, которая фактически выполнена. Но разве не является это критически важным нюансом для предотвращения искажения финансовой отчетности, особенно при работе с капиталоемкими материалами?

Пример расчета с исключением затрат (с использованием скорректированной формулы):

Исходные данные:

• Цена договора: 1 000 000 у.е.
• Общая ожидаемая себестоимость проекта: 800 000 у.е.
• Фактические понесенные затраты на отчетную дату: 400 000 у.е.
• Стоимость крупного оборудования, купленного, но не установленного (исключаемые затраты): 100 000 у.е.

Шаг 1. Расчет скорректированных затрат и скорректированной стоимости проекта:

Показатель	Исходное значение (у.е.)	Исключаемые материалы (у.е.)	Скорректированное значение (у.е.)
Общая цена договора	1 000 000	-100 000	900 000
Фактические затраты (числитель)	400 000	-100 000	300 000
Общая ожидаемая себестоимость (знаменатель)	800 000	-100 000	700 000

Шаг 2. Расчет скорректированного процента завершенности (ПЗ_скорр.):

ПЗскорр. = 300 000 / 700 000 ≈ 42.86%

Если бы корректировка не была сделана, ПЗ составил бы 400 000 / 800 000 = 50%.

Шаг 3. Расчет выручки к признанию:

Выручка к признанию состоит из двух частей:

1. Выручка по работам (с маржой): (Скорректированная цена договора) × ПЗ_скорр.
2. Выручка по исключенным материалам (с нулевой маржой): Стоимость исключенных материалов.

Выручка к признанию = (900 000 × 42.86%) + 100 000

Выручка к признанию = 385 740 + 100 000 = 485 740 у.е.

Проверка прибыли:

• Признанная выручка: 485 740 у.е.
• Понесенные затраты: 400 000 у.е.
• Прибыль: 85 740 у.е.

Таким образом, корректировка гарантирует, что прибыль признается только на ту часть работ, которая фактически выполнена, а не на закупленные, но неиспользованные ресурсы.

Учет переменного возмещения: Претензии, Отклонения и ограничения признания

В строительной отрасли цена сделки редко бывает фиксированной. Она может включать переменное возмещение (Variable Consideration), которое возникает из-за изменений объема работ (Отклонения), требования компенсации дополнительных затрат (Претензии) или премий за досрочное завершение (Поощрительные выплаты).

Методы оценки переменного возмещения

Организация обязана оценить сумму переменного возмещения на дату начала договора (и переоценивать на каждую отчетную дату) и включить ее в цену сделки. МСФО (IFRS) 15 предлагает два метода оценки:

1. Метод ожидаемой стоимости (Expected Value Method)

Этот метод представляет собой сумму взвешенных с учетом вероятности возможных значений возмещения. Он наиболее подходит, когда существует большое количество возможных результатов (например, различные уровни штрафов за задержку в зависимости от длительности просрочки).

Пример расчета ожидаемой стоимости:

Подрядчик ожидает получить премию 100 000 у.е. при досрочном завершении (вероятность 60%) или не получить ничего (вероятность 40%).

Ожидаемая стоимость = (100 000 × 60%) + (0 × 40%) = 60 000 у.е.

2. Метод наиболее вероятной величины (Most Likely Amount Method)

Этот метод используется, когда у переменного возмещения есть только два возможных результата (например, подрядчик либо получит фиксированную претензию, либо нет).

В этом случае в цену сделки включается та сумма, вероятность наступления которой является самой высокой.

Ограничение признания переменного возмещения и практический порог «Высокой вероятности»

Ключевым требованием IFRS 15 (п. 56) является ограничение признания переменного возмещения. Организация может включить в цену сделки оценочную сумму переменного возмещения только в той мере, в какой высоко вероятно (highly probable), что не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки (т.е. реверсирования).

Цель этого ограничения — предотвратить «перепризнание» выручки и последующую необходимость ее сторнирования в будущих периодах, когда неопределенность разрешится не в пользу организации. Это требование представляет собой ключевой механизм защиты отчетности от излишне оптимистичных оценок.

Применение к претензиям и отклонениям:

• Претензия может быть признана только в том случае, если она одобрена заказчиком и организация имеет высокую уверенность в ее получении.
• Отклонение (дополнительный объем работ) обычно признается, если оно уже документально утверждено обеими сторонами.

Практический порог «Высокая вероятность»:

Хотя МСФО (IFRS) 15 не дает точного числового определения «высокой вероятности», на практике и в академических руководствах этот порог существенно выше, чем просто «вероятно» (более 50%).

Для целей академической точности, профессионалы часто трактуют «высокую вероятность» как показатель, превышающий 75-80%. Иными словами, если риск того, что претензия будет отклонена, превышает 25%, оцененное переменное возмещение не должно быть включено в цену сделки.

Учет затрат на исполнение договора и немедленное признание ожидаемых убытков (Обременительные договоры)

Учет затрат на исполнение

Затраты, понесенные для выполнения договора (материалы, труд, амортизация оборудования), признаются в качестве Актива по договору (Contract Asset), если они удовлетворяют следующим критериям (п. 95 IFRS 15):

1. Затраты непосредственно относятся к договору.
2. Затраты генерируют или улучшают ресурсы, которые будут использоваться для удовлетворения будущих обязанностей по исполнению.
3. Ожидается, что затраты будут возмещены.

Этот актив впоследствии амортизируется (списывается в себестоимость) по мере признания выручки по методу процента завершенности.

Алгоритм признания резерва по обременительным договорам: МСФО (IAS) 37 и МСФО (IAS) 36

Одной из наиболее сложных областей учета в строительстве является ситуация, когда ожидаемая общая себестоимость пр��екта превышает общую ожидаемую выручку. Такой договор называется Обременительным договором (Onerous Contract).

Важное методологическое замечание: МСФО (IFRS) 15 не регулирует учет обременительных договоров. Эта область находится под юрисдикцией МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Ожидаемый убыток должен быть признан немедленно и в полном объеме.

Признание оценочного обязательства (резерва) происходит в строгой последовательности:

Шаг 1: Проверка обесценения активов по договору (МСФО (IAS) 36)

Прежде чем признавать оценочное обязательство по МСФО (IAS) 37, организация должна сначала проверить на обесценение все активы, относящиеся к договору, включая Актив по договору (Contract Asset) и любые активы, признанные в связи с затратами на заключение договора.

Проверка на обесценение осуществляется по правилам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Балансовая стоимость актива сравнивается с его возмещаемой суммой (наибольшее из двух: справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность использования).

Если балансовая стоимость выше, признается убыток от обесценения.

Шаг 2: Признание оценочного обязательства (резерва) по МСФО (IAS) 37

Если после обесценения соответствующих активов остается ожидаемый чистый убыток, этот убыток признается как оценочное обязательство (резерв).

Оценка «Неизбежных затрат»:

Согласно МСФО (IAS) 37 (п. 68), сумма оценочного обязательства должна отражать минимальные чистые затраты на выход из договора. Эти затраты соответствуют наименьшему из двух значений:

1. Сумма затрат, необходимых для исполнения договора до его завершения (если это возможно).
2. Сумма компенсаций, штрафов и других выплат, которые возникнут при неисполнении (расторжении) договора.

Пример: Если ожидаемый убыток составляет 200 000 у.е. (после обесценения активов), организация должна немедленно признать резерв в размере 200 000 у.е.

Дт. Расходы (Убыток от обременительного договора) / Кт. Оценочное обязательство (Резерв) — 200 000 у.е.

Практическое отражение в учете: Бухгалтерские проводки и требования к раскрытию информации

Для студентов, изучающих учет, критически важно понимание корреспонденции счетов, отражающей сложные операции по долгосрочным договорам.

Детализированные бухгалтерские проводки (Корреспонденция счетов)

В учете по МСФО (IFRS) 15 активно используются балансовые счета «Актив по договору» и «Обязательство по договору».

Операция	Дебет (Дт)	Кредит (Кт)	Описание
1. Понесение затрат на исполнение договора	Актив по договору	Материалы/Расчеты с персоналом/Амортизация	Капитализация прямых затрат на исполнение договора.
2. Получение аванса от заказчика	Денежные средства	Обязательство по договору	Аванс создает обязательство по передаче контроля.
3. Признание выручки и себестоимости по проценту завершенности	Актив по договору (на сумму валовой прибыли)	Выручка	Признание дохода, рассчитанного по ПЗ, в ОПУ.
	Себестоимость продаж (ОПУ)	Актив по договору (на сумму затрат)	Списание затрат, соответствующих признанной выручке.
4. Выставление счета (переход права на оплату становится безусловным)	Дебиторская задолженность	Актив по договору	Выставление акта выполненных работ. Актив по договору конвертируется в безусловное право на получение денег (Дебиторскую задолженность).
5. Признание ожидаемого убытка (Обременительный договор, МСФО 37)	Расходы (Убыток от обременит. договора)	Оценочное обязательство (Резерв)	Немедленное признание полного ожидаемого убытка.
6. Получение оплаты по выставленному счету	Денежные средства	Дебиторская задолженность	Погашение дебиторской задолженности.

Раскрытие информации: Дезагрегирование выручки и сверка остатков

МСФО (IFRS) 15 предъявляет строгие требования к раскрытию информации, чтобы пользователи отчетности могли понять характер и неопределенность денежных потоков, связанных с договорами (п. 110).

1. Дезагрегирование выручки (Disaggregation of Revenue)

Организация обязана раскрывать дезагрегированные суммы выручки в разрезе категорий, отражающих влияние экономических факторов. Для строительной компании это включает (п. 114):

• Сроки признания: Выручка, признанная в течение периода (долгосрочные подряды), против выручки, признанной в определенный момент времени (продажа готовых активов).
• Тип услуги: Например, строительство жилых зданий, строительство инфраструктурных объектов, сопутствующие услуги (проектирование).
• Географический регион.
• Тип клиента (государственные, частные, физические лица).

2. Сверка (Реконсиляция) остатков по договорам

Организация должна раскрывать сверку остатков по Активу по договору и Обязательству по договору на начало и конец отчетного периода. Эта сверка должна включать:

• Признанные убытки от обесценения.
• Изменения в остатках, обусловленные переходом от Обязательства по договору к Выручке (когда передается контроль), или от Актива по договору к Дебиторской задолженности (когда выставляется счет).
• Объяснение значительных изменений в остатках, связанных, например, с новым финансированием или изменениями в графике работ.

Эти раскрытия обеспечивают прозрачность финансового положения компании и позволяют пользователям отчетности оценить будущие денежные потоки, связанные с незавершенными проектами.

Заключение

Применение МСФО (IFRS) 15 в строительной отрасли представляет собой сложный, но необходимый процесс, который требует от подрядных организаций высокого уровня профессионального суждения и строгой методологической дисциплины. Универсальный подход IFRS 15, основанный на принципе передачи контроля, заменил узкоспециализированные правила МСФО (IAS) 11, что привело к повышению прозрачности и сопоставимости финансовой отчетности.

Ключевыми вызовами остаются: точное определение процента завершенности (особенно при необходимости корректировки метода ресурсов для исключения неиспользованных материалов), надежная оценка переменного возмещения (с учетом ограничения признания) и своевременное признание ожидаемых убытков по обременительным договорам в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37 и МСФО (IAS) 36. Успешное преодоление этих вызовов, подкрепленное детальным раскрытием информации в отчетности, является залогом достоверного представления финансового результата долгосрочных строительных проектов.

Список использованной литературы

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» [Электронный ресурс] // Министерство финансов Российской Федерации. URL: minfin.gov.ru (дата обращения: 08.10.2025).
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [Электронный ресурс] // Министерство финансов Российской Федерации. URL: minfin.gov.ru (дата обращения: 08.10.2025).
3. МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets) [Электронный ресурс] // ADE Solutions. 2020. URL: ade-solutions.com (дата обращения: 08.10.2025).
4. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: первый опыт применения [Электронный ресурс] // KPMG. 2014. URL: kpmg.com (дата обращения: 08.10.2025).
5. IFRS 15 – Как оценивать выручку, признаваемую в течение периода? [Электронный ресурс] // Финансовый учет и отчетность. 2018. URL: fin-accounting.ru (дата обращения: 08.10.2025).
6. IFRS 15 – В чем разница между активом по договору и дебиторской задолженностью? [Электронный ресурс] // Финансовый учет и отчетность. 2019. URL: fin-accounting.ru (дата обращения: 08.10.2025).
7. Практическое применение пятиступенчатой модели признания выручки по МСФО (IFRS) 15 [Электронный ресурс] // ADE Solutions. 2021. URL: ade-solutions.com (дата обращения: 08.10.2025).
8. Анализ влияния МСФО (IFRS) 15 на порядок учета выручки по договорам подряда [Электронный ресурс] // Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России. URL: ipbr.org (дата обращения: 08.10.2025).
9. Договоры строительного подряда – Корпоративная финансовая отчетность [Электронный ресурс] // Финансовая отчетность. URL: finotchet.ru (дата обращения: 08.10.2025).
10. IFRS 15 и МСФО 11 «Договора строительства» — в чем отличия? [Электронный ресурс] // MSFO-DipIFR. URL: msfo-dipifr.ru (дата обращения: 08.10.2025).
11. МСФО (IFRS) 15 в строительной отрасли: влияние на представление отчетности [Электронный ресурс] // Unicon. URL: unicon.ru (дата обращения: 08.10.2025).
12. МСФО (IFRS) 15 в строительной отрасли — договоры с переменным возмещением [Электронный ресурс] // Unicon. URL: unicon.ru (дата обращения: 08.10.2025).
13. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» в вопросах и ответах. Часть 1 [Электронный ресурс] // Финансовая отчетность. URL: finotchet.ru (дата обращения: 08.10.2025).
14. Отражение в финансовой отчетности договоров строительного подряда: международный и российский подходы [Электронный ресурс] // Финансовая отчетность. URL: finotchet.ru (дата обращения: 08.10.2025).
15. Учет долгосрочных договоров в МСФО [Электронный ресурс] // Профессиональный институт финансового учета. URL: profiz.ru (дата обращения: 08.10.2025).