О налогообложении ценных бумаг — проблемы и перспективы
Негативные последствия серьезного кризиса, переживаемого сегодня экономикой нашей страны и фондовым рынком, не сняли актуальности проблем, связанных с функционированием эффективных механизмов рынка ценных бумаг.
Действующее российское законодательство о налогообложении операций с ценными бумагами отличается ярко выраженной фискальной направленностью и содержит положения, не учитывающие специфику финансового рынка, что препятствует развитию перспективных операций с ценными бумагами.
Вопросы налогообложения государственных ценных бумаг
Один из спорных вопросов, похоже, связан с действующим порядком налогообложения доходов от переоценки государственных облигаций. Коммерческие банки, являвшиеся первичными дилерами на рынке государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО), облигаций федерального займа (ОФЗ), облигаций государственного сберегательного займа (ОГСЗ) и облигаций российского акционерного общества «Высокоскоростные магистрали» (РАО «ВСМ»), производили ежедневную переоценку портфелей ценных бумаг. Другие профессиональные участники рынка также могут проводить переоценку портфелей государственных облигаций, что должно было быть отражено в их учетной политике.
В отношении ГКО и ОФЗ, выпущенных до 21 января 1997 г., доход от переоценки не подлежит обложению налогом на доходы. Однако по траншам, выпущенным после 21 января 1997 г., доход от переоценки подлежит обложению налогом по ставке 15%. Причем для целей налогообложения коммерческим банкам было разрешено принимать при налогообложении убытки, полученные в виде отрицательных разниц от переоценки отдельных выпусков государственных облигаций Российской Федерации в пределах положительных разниц, образовавшихся за период с начала отчетного года. Кроме того, в течение 1998 г. разрешалось направлять доходы от переоценки отдельных выпусков ценных бумаг на покрытие отрицательных разниц, образовавшихся по итогам 1997 г.
До выхода новой редакции инструкции ГНС № 37 единственным документом, раскрывающим особенности налогообложения операций с государственными ценными бумагами, было письмо Центрального банка РФ от 4 февраля 1997 г. № 408. В соответствии с новой редакцией пункта 2.4 инструкции доход от реализации ГКО и аналогичных государственных облигаций по-прежнему облагается налогом на доходы по ставке 15%. Что касается убытков, которые могут возникать от реализации (включая погашение) ГКО и аналогичных государственных ценных бумаг, то с появлением новой редакции инструкции № 37 вышеупомянутые убытки по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг.
Банковские операции на рынке ценных бумаг
... рынков ценных бумаг. международные национальные рынки ценных бумаг; национальные региональные (региональные) рынки; рынки конкретных видов ценных бумаг (акций, облигаций); рынки государственных и корпоративных (негосударственных) ценных бумаг; рынки первичных и производных ценных бумаг; В целом место рынка ценных бумаг ...
Облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ) являются финансовым инструментом, деноминированным в долларах США, и могут приобретаться иностранными юридическими лицами без ограничений. Все транши этих облигаций были выпущены до 21 января 1997 г. Положение Государственной налоговой службы № АП-4-05/1н от 26 февраля 1998 г. определяет порядок налогообложения доходов от операций с ОВВЗ. Убытки от продажи ОВВЗ относятся на уменьшение налогооблагаемой базы в пределах рыночной стоимости. При определении рыночной стоимости ценных бумаг может использоваться информация, содержащаяся в средствах массовой информации.
Налогообложение корпоративных ценных бумаг, форвардных, фьючерсных и опционных контрактов
Вопросы налогообложения корпоративных ценных бумаг, а также фьючерсов, опционов и форвардных контрактов имеют большое значение на современном этапе развития российского фондового рынка. Несмотря на тяжелые последствия кризиса, эти сегменты рынка продолжают работать сегодня и вызывают интерес инвесторов и профессиональных трейдеров фондового рынка.
В действующем российском законодательстве понятие производных ценных бумаг содержится в письме Государственного комитета РФ по антимонопольной политике и поддержке новых экономических структур (далее — ГАК РФ) от 30 июля 1996 г. № 16-151/АК. В данном письме определяются фьючерсы, опционы и форвардные контракты, которые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации не являются ценными бумагами.
До внесения изменений № 4 в инструкцию ГНС № 37 доходы от операций с фьючерсными, опционными и форвардными контрактами подлежали налогообложению по ставке, определенной для данной категории налогоплательщика, а убытки по контрактам, заключенным в целях управления и защиты от валютных рисков, для целей налогообложения принимались в пределах доходов.
Новая редакция инструкции ГНС № 37 от 10.08.98 внесла значительные изменения в действующий порядок налогообложения доходов от операций с корпоративными ценными бумагами, а также с фьючерсными, опционными и форвардными контрактами.
Во-первых, поправок нет. 4 содержат новый подход к исчислению предмета налогообложения при продаже ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов. В соответствии с новой редакцией пункта 2.4 инструкции (далее — пункт 2.4) прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом уплаты услуг по их приобретению и реализации.
Необходимо отметить, что в отношении корпоративных ценных бумаг приказом Министерства финансов РФ № 2 от 15.01.97 предусмотрена возможность включения в балансовую стоимость этих бумаг следующих расходов: сумм, уплаченных по договорам продавцу, специализированным организациям за информационные и консультационные услуги, вознаграждения, уплаченные профессиональным участникам, и др. Следовательно, расходы, связанные с покупкой ценных бумаг, уже включены в цену покупки и не должны учитываться при расчете налоговой базы во второй раз.
Что касается затрат на приобретение фьючерсных и опционных контрактов, действующее российское законодательство не содержит каких-либо разъяснений по формированию и учету цены покупки.
Сущность, функции и фундаментальные свойства ценных бумаг
... то есть того, что купленную ценную бумагу нельзя будет продать на рынке, не избежав при этом существенных потерь в цене; рыночный риск, то есть риск падения ... иную фондовую ценность. Этот документ называется сертификатом ценной бумаги. Сертификаты ценных бумаг на предъявителя могут выпускаться для замещения собой несколько однородных ценных бумаг (подобно денежным купюрам различного достоинства). В ...
Изменения № 4 в инструкцию № 37 разделили операции по реализации ценных бумаг на две группы:
-
операции по реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
-
операции по реализации остальных ценных бумаг, не обращающихся и не котирующихся на организованном рынке ценных бумаг.
По акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ценных бумаг.
Для ценных бумаг, которые не котируются или не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, отрицательный результат их продажи ни в коем случае не уменьшает налогооблагаемую прибыль для целей налогообложения.
В отношении расчета предельной границы колебаний рыночной цены в настоящее время действует распоряжение Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ (далее — ФКЦБ РФ) от 5 октября 1998 г. № 1087-р «Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены», в соответствие, с которым, предельный размер колебаний устанавливается в 19,5%.
Исключительную важность в новой редакции инструкции № 37 приобретает разделение ценных бумаг на четыре категории:
-
акции акционерных обществ;
-
облигации предприятий и организаций;
-
процентные государственные облигации РФ, субъектов РФ и облигации органов местного самоуправления;
-
беспроцентные государственные облигации РФ, субъектов РФ и облигации органов местного самоуправления.
Распределение убытков для уменьшения налоговой базы по операциям с корпоративными ценными бумагами допускается только в пределах категории ценных бумаг.
В отношении убытков от операций с фьючерсными и опционными контрактами изменения № 4 в инструкцию № 37 разделили эти операции на две группы:
-
операции с биржевыми фьючерсами и опционными контрактами, заключенными в целях уменьшения риска изменения цены базисного актива;
-
операции с биржевыми фьючерсами и опционными контрактами, заключенными не в целях уменьшения ценовых рисков.
С 5 августа 1998 г. по операциям с биржевыми фьючерсными и опционными контрактами, заключенными в целях уменьшения риска изменения рыночной цены базисного актива, доходы от купли-продажи фьючерсного или опционного контракта увеличивают, а убытки уменьшают налогооблагаемую базу по операциям с базисным активом.
Соответственно, убытки от купли-продажи фьючерсных и опционных контрактов, заключенных не в целях уменьшения ценовых рисков, по-прежнему могут быть отнесены на уменьшение прибыли только в пределах доходов от купли-продажи указанных фьючерсных и опционных контрактов за отчетный период.
Особенности налогообложения доходов кредитных организаций
... налогом облагаются операции коммерческих банков с использованием ценных бумаг. 2. Особенности налогообложения прибыли (доходов) кредитных организаций 2.1 Понятие прибыли и особенности налогообложения доходов кредитных организаций Для коммерческого банка прибыль является ...
К сожалению, Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг и Государственный налоговый комитет Российской Федерации не установили правила и порядок признания сделок с фьючерсными и опционными контрактами в качестве сделок, совершаемых с целью снижения рисков изменения цены базового актива. Поэтому до разработки указанных правил и требований убытки от купли-продажи всех фьючерсных и опционных контрактов по-прежнему могут быть отнесены на уменьшение прибыли только в пределах доходов от купли-продажи указанных контрактов за отчетный период.
Интересная ситуация сложилась в отношении внесения поправок №1. 4 о налогообложении форвардных контрактов. В соответствии с этими изменениями в приложение № 11 к инструкции № 37 «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» была добавлена строка 4.17, предусматривающая увеличение прибыли для целей налогообложения на суммы убытков по форвардным контрактам без поставки базисного актива.
Обобщая действующий сегодня порядок налогообложения форвардных контрактов, можно отметить следующее.
Ä Положительный результат от любого форвардного контракта по-прежнему облагается налогом на прибыль.
Ä Убытки по форвардным контрактам без поставки базисного актива для целей налогообложения не учитываются.
Ä Порядок отражения убытков по форвардным контрактам с поставкой базисного актива зависит от характера базисного актива:
- если в роли базисного актива выступают валютные средства, то убытки по форвардным контрактам для целей налогообложения принимаются в пределах доходов, полученных по этим операциям за отчетный период;
- если в роли базисного актива выступают ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, то можно согласиться с мнением специалистов*, полагающих, что убытки по таким форвардным контрактам могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ценных бумаг за отчетный период;
- если в роли базисного актива выступает другое имущество, то для целей налогообложения убытки по форвардным контрактам не учитываются.
Помимо этого, на наш взгляд, необходимо остановиться на некоторых вопросах, касающихся налогообложения доходов иностранных юридических лиц от операций с ценными бумагами.
В соответствии с инструкцией ГНС № 34 от 16.06.95 (в редакции от 31.12.98) юридические лица-нерезиденты, получающие доходы из источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью постоянного представительства в виде дивидендов и процентов по корпоративным ценным бумагам, подлежат обложению налогом на доходы «у источника выплаты» по ставке 15% от валовой суммы выплаты. В случае рефинансирования дивидендов налог на прибыль также взимается в общем порядке. Доходы от реализации ценных бумаг подлежат обложению налогом у источника по ставке 20%. При получении нерезидентами указанного дохода применяется налоговый режим, предусмотренный международными соглашениями во избежание двойного налогообложения со страной получателя дохода.
Виды ценных бумаг. Способы получения доходов по ценным бумагам
... и казначейские векселя; облигации государственного внутреннего валютного займа. Доход по государственным ценным бумагам может быть получен в виде дисконта от номинальной ... на обыкновенные по заранее определенной цене; с плавающим курсом - дивиденд по ним «привязывается» к процентной ставке банка; возвратными и ... Для каких целей выпускаются ценные бумаги. Во-первых, государство использует их ...
Согласно российскому законодательству, если положения международных конвенций об избежании двойного налогообложения доходов предусматривают снижение ставок или полное освобождение от налогообложения в России, применяются правила международного соглашения. Однако положения соглашений не применяются автоматически. Чтобы воспользоваться положениями международных договоров во избежание двойного налогообложения, иностранное юридическое лицо должно обратиться в российские налоговые органы с просьбой о временном освобождении от налога у источника выплаты. Если временное освобождение не было получено и налог был удержан у источника, иностранное юридическое лицо в течение одного года с даты удержания имеет право потребовать возмещения налога в местном налоговом органе.
Основанием на получение предварительного освобождения от налогообложения доходов от операций с ценными бумагами являются, например, статьи 10 и 11 договора между Россией и США об избегании двойного налогообложения:
-
проценты, возникающие в России и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в США, могут облагаться налогом только в США;
-
дивиденды, выплачиваемые российской компанией и фактическое право на которые имеет лицо с постоянным местопребыванием в США, будут облагаться налогом в России, но по пониженным ставкам: 5% валовой суммы доходов, если американская компания владеет не менее чем 10% акций с правом голоса; 10% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях, в том числе этот порядок распространяется на дивиденды, получаемые американскими инвестиционными компаниями.
Одной из важных проблем, нерешенных в действующем российском законодательстве, является налогообложение доходов от реализации ценных бумаг российских эмитентов, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, между иностранными юридическими лицами, не имеющими филиалов и представительств на территории Российской Федерации. На практике российским налоговым органам достаточно сложно проследить эти операции в силу того, что иностранные юридические лица осуществляют расчеты за пределами Российской Федерации, а переход права собственности отражается в уставе, который не регистрируется в налоговых органах. Поэтому представляется необходимым улучшить правовую базу в этой области, чтобы упростить сбор налогов и увеличить доходную базу бюджета.
Перспективы совершенствования налогообложения ценных бумаг
Особую важность для развития российского фондового рынка представляет новое соглашение об избежание двойного налогообложения с Республикой Кипр, которое было подписано 5 декабря 1998 г. и ожидающее в настоящее время ратификации парламентами двух государств. В отличие от действовавшего соглашения 1982 г. новый документ предусматривает взимание у источника налога на дивиденды в размере 10%, который может быть снижен до 5% в случае инвестиций в размере более 100 000 дол. США. На сегодняшний день это соглашение содержит беспрецедентные налоговые льготы для иностранных инвесторов, позволяющие избежать уплаты налога у источника выплаты в Российской Федерации на процентный доход и прирост капитала. Кроме того, налоговое законодательство Республики Кипр не предусматривает налогообложения дивидендов и процентов и предоставляет значительные льготы для иностранных компаний по налогу на прирост капитала. Налог на прибыль для иностранных компаний, зарегистрированных на Кипре и осуществляющих свою деятельность исключительно за его пределами, составляет 4,25%. Таким образом, подписание нового соглашения подтвердило большое значение Кипра как основного места регистрации иностранных компаний, работающих в России, в том числе на рынке ценных бумаг.
Курсовая работа учет финансовых вложений в долговые ценные бумаги
... 58 формируются соответствующие машинограммы – учетные регистры. 2. Оценка ценных бумаг При оценке ценных бумаг учитывают следующие показатели. Номинальная стоимость, Эмиссионная стоимость, Курсовая (рыночная) стоимость, ... долевого участия в других организациях, дивидендов и процентов по акциям и облигациям, выпущенным на территории России облагаются налогом. Налог удерживается у источников выплаты ...
Многие изменения в налогообложении доходов от операций с ценными бумагами содержатся в проекте второй части Налогового кодекса, который находится на рассмотрении Госдумы.
После принятия в июле 1998 г. общей части Налогового кодекса внимание налогоплательщиков занимает содержание второй, практической его части, которая была одобрена Государственной Думой в первом чтении. По мнению экспертов рынка, механизм налогообложения, предложенный проектом второй части кодекса, более привлекателен для участников рынка, чем действующий порядок налогообложения.
Разрабатывая и детализируя принципы переоценки ценных бумаг в финансовой отчетности компаний, практическая часть налогового кодекса дает налогоплательщикам право переоценивать ценные бумаги на основе их рыночной стоимости. Организации, решившие переоценить свои портфели для целей налогообложения, должны уведомить местный налоговый орган как минимум за месяц до начала налогового периода. В уведомлении необходимо указать, по какому из трех классов ценных бумаг (государственные ценные бумаги, корпоративные акции или прочие корпоративные ценные бумаги) будет осуществляться переоценка.
Участники рынка ценных бумаг, определяющие финансовые результаты от изменения стоимости ценных бумаг для целей налогообложения, исходя из их рыночной стоимости, обязаны по итогам каждого налогового периода определить результаты переоценки находящихся в их собственности (числящихся на балансе) ценных бумаг Определение результатов переоценки производится исходя из рыночных цен на последний день отчетного или налогового периода, как если бы эти ценные бумаги были реализованы на рынке в этот последний день. Следует отметить, что предложенный TUIR механизм переоценки применяется исключительно к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке.
Доход налогоплательщика, образовавшийся в результате корректировки фактической стоимости приобретения или балансовой стоимости ценной бумаги на величину изменения рыночной стоимости, подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 30%, а убыток уменьшает прибыль для целей налогообложения. Немаловажно, что для целей налогообложения комиссионные вознаграждения, уплаченные профессиональным участникам рынка при приобретении ценных бумаг, не увеличивают их балансовую стоимость (капитализируются), а рассматриваются как расход, уменьшающий налогооблагаемую базу.
Налоговый кодекс гласит, что доход в виде процентов по государственным облигациям не облагается подоходным налогом, но облагается специальным налогом на прирост капитала.
Доход участников рынка от продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, определяется как большее из двух значений: фактической и рыночной цены продажи ценных бумаг по данным организаторов торговли. В данном случае под рыночной ценой понимается средневзвешенная цена сделок с такими ценными бумагами по результатам торгов на день продажи таких ценных бумаг налогоплательщиком. В случае, если отклонение (в ту или иную сторону) фактической цены реализации ценных бумаг составило не более 5% рыночной цены, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки. Если невозможно определить цену продажи на определенную дату, принимается цена, установленная организатором на дату следующего аукциона, проводимого до дня соответствующей сделки.
Налогообложение иностранных юридических лиц
... рассматривается основной вопрос, связанный с налогообложением иностранных юридических лиц в России, налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц. Создание системы налогообложения иностранных компаний в России, как и в мире, происходило ...
Аналогично порядку налогообложения, предусмотренному для переоценки ценных бумаг, выручка от продажи ценных бумаг облагается подоходным налогом по ставке 30%, а убытки подлежат вычету для налогообложения. Порядок налогообложения доходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, должен быть отдельно установлен Правительством РФ.
Положения части второй Налогового кодекса определяют правила переноса убытков на будущее, предусмотренные для участников рынка ценных бумаг. В частности, убытки от операций с ценными бумагами могут быть перенесены на будущие налоговые периоды. В этом случае налогоплательщик может ежегодно уменьшать налогооблагаемую прибыль на 20% от убытка. В то же время Налоговый кодекс не применяет это положение к ценным бумагам, которые не обращаются на организованном рынке.
Вызывает озабоченность невозможность отнести убытки по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, к уменьшению налогооблагаемой прибыли. В условиях низкой рыночной ликвидности и ограниченного числа эмитентов, предлагающих свои ценные бумаги в организованных торговых залах, это положение кодекса усложнит деятельность большого числа участников рынка.
Налоги с дивидендов
Порядок отражения дивидендов в бухгалтерском учете, как правило, не вызывает вопросов у бухгалтеров. Однако с налогами нередко возникают определенные трудности. В этой статье мы постараемся проанализировать основные проблемы, с которыми может столкнуться бухгалтер при налогообложении дивидендов в различных ситуациях, а также поговорим о том, как правильно рассчитать налоги на дивиденды, выплаченные в конце 2009 года.
Не секрет, что основная цель любой коммерческой организации — получение прибыли. А это значит, что если год был для компании удачным, то в конце года перед собственниками неизбежно встает вопрос о получении дивидендов. Для целей налогового законодательства этим термином обозначается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения1.
Решение о выплате дивидендов принимается общим собранием акционеров2 или участников3, которыми могут быть как российские, так и иностранные организации или физические лица. Порядок налогообложения для них различен. В рамках данной статьи мы остановимся только на вопросах, касающихся налогообложения дивидендов, выплачиваемых российскими фирмами российским акционерам (участникам).
Следовательно, когда выплачиваются дивиденды, их бенефициары имеют доход и, следовательно, обязаны платить налоги с этого дохода. Каких? Все зависит от того, кем является акционер (участник): физическим или юридическим лицом. В первом случае речь идет об НДФЛ, во втором — о налоге на прибыль. Обязанность по начислению и уплате в бюджет налогов с дохода в виде дивидендов возлагается не на получателей дивидендов, а на организацию — источник выплаты, которая по отношению к своим акционерам (участникам) является налоговым агентом4. Если компания пренебрегает своими обязательствами и не переводит сумму налога на выплаченные дивиденды на баланс, она может быть отнесена к налоговому обязательству. В этом случае размер санкции будет равен 20 процентам от суммы перевода5.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций при
... второй Налогового кодекса РФ и некоторые акты законодательства Российской Федерации». Налог на прибыль организаций является таким налогом,с помощью которого государство может наиболее эффективно воздействовать ... - дическими рекомендациями по применению гл.25 «Налог на прибыль орга- низации» ч.II Налогового кодекса Российской Федерации,утверждёнными МНС России Приказом №26 от 26 февраля 2002 ...
Дивиденды физическим лицам
Если среди владельцев компании есть физические лица, ставка 9 процентов рассчитывается в отношении их налога на дивиденды6. Кроме того, НДФЛ следует взимать не в момент принятия решения о распределении прибыли, а в день фактической выплаты дивидендов7.
Перечислить удержанную сумму налога в бюджет необходимо в день снятия в банке наличных денег для выплаты дивидендов или в день, когда деньги будут перечислены на личный счет акционера (участника)8.
Не забудьте сообщить об уплаченных суммах и удержанном ими налоге в налоговую инспекцию по форме N 2 НДФЛ9. Причем если получатель дивидендов одновременно является также и работником организации, то в отношении его бухгалтеру необходимо оформить две справки по форме N 2 НДФЛ: одну по ставке 13 процентов — по доходам в виде заработной платы, другую по ставке 9 процентов — в отношении доходов в виде дивидендов.
Сведения о доходах физического лица в виде дивидендов нужно представить в инспекцию до 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом10 (например, до 01.04.2011 по выплаченным в 2010 г. дивидендам за 2009 г.).
Данные о дивидендах, выплаченных физическим лицам, также отражаются в листе 03 налоговой декларации11, но только для целей расчета налога на прибыль в виде дивидендов. Таким образом, если акционерами компании являются только физические лица и, следовательно, она не имеет обязательств перед агентом по уплате подоходного налога в виде выплаченных дивидендов, по нашему мнению, нет необходимости заполнять лист 03 декларация.
Плательщикам налога на прибыль в начале 2009 года в ФНС достаточно подробно разъяснили, как заполнять этот лист декларации12. Отметим, что Минфин России рекомендует налогоплательщикам использовать эту букву13 при расчете налога на дивиденды, что, в принципе, актуально и в 2010 году. Однако при его использовании следует учитывать изменения, внесенные в порядок определения суммы налога с дивидендов с 1 января 2010 года. Об этих изменениях мы поговорим ниже.
Дивиденды юридическим лицам
При выплате дивидендов юридическим лицам обязанность по начислению налога на прибыль возникает также только после того, как дивиденды будут фактически перечислены получателю14. А в бюджет удержанный с дивидендов налог нужно перечислить в течение 10 дней со дня фактической выплаты15.
Обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль с дивидендов лежат на компании — источнике выплаты и в том случае, если получатель дивидендов применяет какой-либо из специальных режимов налогообложения — УСН, ЕНВД, ЕСХН. Дело в том, что освобождение «спецрежимников» от уплаты налога на прибыль не распространяется на доходы, полученные в виде дивидендов16.
Что касается ставок налога, то существуют два их вида: 0 и 9 процентов17. В общем случае применяется ставка 9 процентов. Исключение составляют только ситуации, когда компания имеет право использовать ставку 0 процентов. На сегодняшний день для возможности применении льготной ставки необходимо выполнение следующих условий:
Местные налоги и льготы
... время на территории РФ введены следующие местные налоги и сборы: земельный налог; налог на имущество физических лиц. Земельный налог Земельный налог является местным налогом, обязательным к уплате на территориях тех ... на местах. Развитие местной налоговой системы, как и в целом налогообложения в России, требует совершенствования организации управления налоговыми и финансовыми службами. Но все же ...
- на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней должна непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50 процентной долей в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды;
— стоимость приобретения и (или) получения в собственность доли в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации превышает 500 миллионов рублей. Причем при определении стоимости учитывается стоимость как первоначальных, так и дополнительных вкладов в уставный капитал организации18.
По мнению чиновников19, правомерное применения нулевой ставки возможно, если условие о стоимости доли (более 500 млн руб.) выполняется непрерывно в течение 365 дней, то есть в течение минимального установленного срока владения долей. Это означает, что если, например, организация, получающая дивиденды, примет решение увеличить уставный капитал до необходимой величины, то с момента увеличения уставного капитала для применения ставки 0 процентов ей придется ждать целый год. Однако из буквального прочтения пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса четко следует, что условия о сроке владения вкладами (долями) и стоимости их приобретения необходимо рассматривать отдельно друг от друга.
Как видим, в настоящее время воспользоваться льготной ставкой может далеко не каждая организация — существующие ограничения по стоимости доли исключают возможность применения данной ставки предприятиями малого бизнеса. Однако в конце 2009 года законодатель сделал налогоплательщикам своеобразный новогодний подарок: из перечня обязательных условий для применения нулевой ставки в отношении дивидендов, полученных российскими организациями, исключено условие об ограничении стоимости доли (вклада)20. То есть использовать льготную ставку (не уплачивать налог с дивидендов) теперь смогут и те организации, стоимость доли которых в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, менее 500 миллионов рублей. Однако данная поправка вступит в силу только с 1 января 2011 года и будет распространяться на дивиденды, начисленные по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды21. Поэтому при налогообложении дивидендов, выплаченных по итогам 2009 года, необходимо использовать старый порядок применения нулевой ставки.
Получателям дивидендов, желающим воспользоваться льготной ставкой, нельзя забывать и об обязанности предоставить в налоговые органы документы, подтверждающие обоснованность применения этой ставки22. В качестве таких документов могут выступать, например, договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения и другие23.
Налоговый кодекс не содержит требований о порядке и сроке представления данных документов. По разъяснениям Минфина России24, уведомление о праве на применение ставки в размере 0 процентов составляется в произвольной форме и направляется (с приложением необходимых документов) в налоговую инспекцию не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации. Кроме того, по мнению финансового ведомства25, получателю дивидендов необходимо передать такой же пакет документов, подтверждающих льготу, и организации — источнику выплаты (вместе с документальным подтверждением того, что инспекторы аналогичный пакет документов уже получили).
Как определить сумму налога
Сразу скажем, что порядок определения суммы налога на прибыль одинаков для дивидендов, выплачиваемых как физическим, так и юридическим лицам26. Сумму подлежащего удержанию налога организация — источник выплаты должна определять по следующей формуле27:
Н = К x Сн x (д – Д)
Данная формула представляет собой так называемый зачетный метод расчета налога: его применение позволяет вывести внутрироссийские дивиденды из-под двойного налогообложения.
Давайте рассмотрим, что означает каждый показатель приведенной формулы.
Н — это сумма налога с дивидендов. Причем если в результате расчета значение Н получится отрицательным (сумма полученных дивидендов превышает сумму распределяемых), то обязанности по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. Более того, такая отрицательная величина не может быть впоследствии учтена при расчете налоговой базы по дивидендам, поскольку возможности такого переноса отрицательной разницы показателя Н на будущее Налоговым кодексом не предусмотрено28.
Сн — применяемая налоговая ставка.
К — это отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом.
Показатель д заслуживает особого внимания. Дело в том, что порядок его определения существенно изменился с 1 января 2010 года29, причем эти изменения носят негативный для налогоплательщиков характер.
Согласно прежней редакции пункта 2 статьи 275 Налогового кодекса показатель д представлял собой общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов. Теперь же под этим показателем следует понимать общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех получателей. Как видим, из формулировки, характеризующей показатель, законодатель убрал только одно слово — «налогоплательщиков».
Посмотрим, к чему привело данное исключение. Плательщиками налога на прибыль не являются Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и иные публично-правовые образования30, а также паевые инвестиционные фонды (ПИФы)31. Соответственно, до 1 января 2010 года суммы дивидендов, выплачиваемых по акциям, находящимся в собственности этих лиц, не должны были учитываться при расчете показателя д. Этот вывод не раз подтверждался и контролирующими органами32. Теперь это условие исключено. Получается, что с 2010 года налог, уплачиваемый с дивидендов, значительно увеличивается.
Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения дивидендов в пользу их получателей (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0%).
Если данные суммы дивидендов были ранее учтены при определении налоговой базы при предыдущих выплатах дивидендов, они не включаются в расчет показателя Д. При расчете данного показателя учитывается сумма дивидендов, фактически полученная самим налоговым агентом, то есть сумма дивидендов за вычетом удержанного с них налога (чистые дивиденды).
По крайней мере, такова на сегодняшний день официальная позиция контролирующих органов33. Рассмотрим ситуацию, когда компания, выплачивающая дивиденды, сама является их получателем.
Пример
Акционерами организации являются: физическое лицо, муниципальное образование, юридическое лицо.
На годовом собрании акционеров, проведенном по итогам 2009 г., принято решение выплатить дивиденды всем акционерам в общей сумме 200 000 руб., из них: 30 000 руб. — физическому лицу, 45 000 руб. — муниципальному образованию, 125 000 руб. — юридическому лицу. При этом сама организация в 2010 г. получила на расчетный счет дивиденды в размере 80 000 руб. (данные дивиденды не учитывались при распределении прибыли между акционерами как в текущем, так и в предыдущем налоговом периоде).
Рассчитаем налоги с дивидендов в 2010 г.
НДФЛ с дивидендов, выплачиваемых физическому лицу:
30 000 : 200 000 x 9% x (200 000 – 80 000) = 1620 руб.
Налог на прибыль с дивидендов, выплачиваемых юридическому лицу:
125 000 : 200 000 x 9% x (200 000 – 80 000) = 6750 руб.
А вот если бы организация рассчитывала дивиденды без учета изменений, внесенных в расчет показателя д, то налоги нужно было бы платить в меньшем размере.
НДФЛ с дивидендов, выплачиваемых физическому лицу, составил бы:
30 000 : 155 000 x 9% x (155 000 – 80 000) = 1306 руб.
Налог на прибыль с дивидендов, выплачиваемых юридическому лицу:
125 000: 155 000 x 9% x (155 000 – 80 000) = 5444 руб.
Авторы статьи:
Е.М. Тимукина,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ
1 п. 1 ст. 43 НК РФ
2 п. 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ
3 п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ
4 п. 2 ст. 214, п. 2 ст. 275 НК РФ
5 ст. 123 НК РФ
6 п. 4 ст. 224 НК РФ
7 п. 4 ст. 226 НК РФ
8 п. 6 ст. 226 НК РФ
9 утв. приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@
10 п. 2 ст. 230 НК РФ
11 п. 11.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н
12 письмо ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12
13 письмо Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/180
14 подп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ
15 п. 4 ст. 287 НК РФ
16 п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ
17 п. 3 ст. 284 НК РФ
18 письмо Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/254
19 письма Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/747, от 01.04.2008 N 03-03-06/1/240, ФНС России от 01.07.2008 N ШС-6-3/462
20 п. 9 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ
21 п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ
22 абз. 7 п. 3 ст. 284 НК РФ
23 абз. 8 п. 3 ст. 284 НК РФ
24 письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78
25 письмо Минфина России от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68
26 письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 N 28-11/021770
27 п. 2 ст. 275 НК РФ
28 письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/371
29 п. 26 ст. 2 Федерального закона от 25.11.09 N 281-ФЗ
30 Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98
31 п. 1 ст. 246 НК РФ; ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ
32 письма Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/247, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/156, ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12
33 письма Минфина России от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114, ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12
