Критический анализ НДФЛ материальной выгоды по займам в 2025 году: логика налогообложения «виртуального» дохода и правоприменительная практика

метки: Ставка, Выгода, Материальный, Доход, Ключевой, Расчет, Налоговый, Налогообложение

В системе налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации особое место занимает категория так называемого «виртуального» или неденежного дохода, ярчайшим примером которого является материальная выгода (МВ), полученная от экономии на процентах по заемным средствам. Актуальность исследования этой темы в 2025 году обусловлена не только непрекращающимися дискуссиями о справедливости налогообложения дохода, не имеющего денежной формы, но и масштабными изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 08.08.2024 № 259-ФЗ.

Этот закон существенно скорректировал правила игры, изменив порядок расчета, расширив круг налогоплательщиков, подпадающих под обложение, и, что наиболее критично, отменив ключевую льготу по займам на жилье. И что из этого следует? В конечном итоге, эти законодательные меры направлены на усиление фискального контроля за корпоративными займами, которые часто используются как механизм скрытого вознаграждения, и неизбежно повысят налоговую нагрузку на работников, пользующихся льготными займами.

Цель настоящего мини-исследования — провести всесторонний, критический и академически обоснованный анализ действующего правового регулирования материальной выгоды по займам в 2025 году. Мы сосредоточимся на оценке логики текущего законодательства (статьи 212, 224, 226 НК РФ), анализе новых механизмов расчета, направленных на противодействие оптимизации, и обобщении актуальной правоприменительной практики, необходимой для понимания данной проблематики студентами, специализирующимися на финансовом и налоговом праве.

Материальная выгода как объект НДФЛ: правовое основание и критерии возникновения

Материальная выгода, как экономическая категория, представляет собой разницу между тем, что налогоплательщик фактически заплатил (или не заплатил) в виде процентов, и той суммой, которую он должен был бы заплатить при рыночных условиях или по ставке, установленной государством. Правовое регулирование этого вида дохода закреплено в статье 212 Налогового кодекса РФ, которая однозначно квалифицирует его как доход, подлежащий обложению НДФЛ.

Нормативно-правовое закрепление понятия и условий (ст. 212 НК РФ)

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, материальная выгода возникает от экономии на процентах в двух основных случаях, которые служат критериями для ее определения:

Сравнительно-правовой анализ договоров займа, кредита и ссуды ...

... В рамках данного исследования будут последовательно рассмотрены следующие ключевые вопросы: Какова правовая природа и каковы существенные признаки договора займа, предусмотренного Гражданским кодексом ... провести исчерпывающий сравнительно-правовой анализ этих категорий, выявив их правовую природу, существенные признаки, сходства и различия. Актуальность исследования усиливается постоянным развитием ...

1. По займам (кредитам) в рублях: Материальная выгода возникает, если процентная ставка по договору займа ниже, чем две трети (²⁄₃) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату получения дохода.
2. По займам (кредитам) в иностранной валюте: Материальная выгода возникает, если процентная ставка по договору займа ниже 9% годовых.

Ключевым условием для возникновения дохода в виде МВ, подлежащего налогообложению, является не сам факт низкой ставки, а статус займодавца. Материальная выгода облагается НДФЛ, только если заемные средства получены:

• От организации или индивидуального предпринимателя, с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях (классический заем от работодателя).
• От организации или ИП, которые признаны взаимозависимыми лицами по отношению к налогоплательщику.
• Если экономия на процентах фактически является материальной помощью или формой встречного исполнения обязательства.

Таким образом, законодатель стремится облагать налогом те ситуации, когда низкая ставка является скрытым способом поощрения или вознаграждения, предоставляемого в рамках особых отношений (трудовых или взаимозависимых), а не результатом обычной рыночной сделки, что полностью соответствует фискальной логике пресечения схем уклонения.

Расширение круга взаимозависимых лиц (Закон № 259-ФЗ)

С 1 января 2025 года Федеральный закон № 259-ФЗ от 08.08.2024 внес существенное уточнение, расширив поле налогового контроля. Если ранее обложению подлежали займы от работодателя или взаимозависимого лица самого работника, то теперь условие включает также получение займа от организации или ИП, которые признаны взаимозависимым лицом по отношению к работодателю налогоплательщика.

Категория займодавца (До 2025 г.)	Категория займодавца (С 1 января 2025 г.)	Юридическое обоснование
Работодатель или взаимозависимое лицо работника.	Работодатель, взаимозависимое лицо работника, или взаимозависимое лицо работодателя.	Подпункт 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ в новой редакции.
Цель: Обложение скрытой формы вознаграждения.	Цель: Предотвращение схем, когда займы выдаются через аффилированные структуры работодателя, чтобы избежать прямого налогообложения.

Это изменение отражает стремление налоговых органов закрыть распространенные схемы, когда крупные холдинги предоставляли займы сотрудникам через дочерние или аффилированные компании, формально не являющиеся их прямыми работодателями, но находящиеся с ними в тесных экономических связях. Таким образом, налоговое ведомство последовательно реализует принцип «тонкой капитализации» в отношении физических лиц, пресекая вывод средств через косвенные отношения.

Детализированный порядок расчета налоговой базы в 2025 году

Порядок определения налоговой базы и расчета НДФЛ с материальной выгоды является одним из наиболее технически сложных и динамичных аспектов регулирования, особенно после введения новых правил Законом № 259-ФЗ.

Дата фактического получения дохода и принцип ежемесячного начисления

В отличие от большинства денежных доходов, где датой получения является день выплаты, материальная выгода имеет специфический порядок признания. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ, датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды признается последний день каждого месяца в течение всего срока, на который были предоставлены заемные средства.

Этот принцип ежемесячного начисления является фундаментальным. Он означает, что налоговый агент (займодавец) должен производить расчет МВ и, соответственно, НДФЛ ежемесячно. Это, в свою очередь, требует ежемесячного мониторинга ключевой ставки ЦБ РФ, которая может меняться, что добавляет административной нагрузки на бухгалтерию.

Новая формула расчета с учетом «минимального» значения Ключевой ставки

С 1 января 2024 года (и, соответственно, в 2025 году) вступил в силу новый порядок расчета рублевой материальной выгоды, установленный подпунктом 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ. Главное нововведение — использование минимального значения ключевой ставки ЦБ РФ (Ключевая ставка ЦБ_min) для определения налоговой базы.

Логика расчета: Налоговая база (сама материальная выгода — МВ) определяется как превышение суммы процентов, рассчитанной по ставке ²⁄₃ от Ключевой ставки ЦБ_min, над суммой процентов, фактически исчисленной по условиям договора займа.

Формула для расчета МВ за месяц:


МВ = ((2/3 * КСmin) - СД) * СЗ * (ДПМ / 365)


Где:

• МВ — материальная выгода;
• КС_min — Ключевая ставка ЦБ_min (наименьшее значение из двух);
• СД — Ставка по договору;
• СЗ — Сумма займа;
• ДПМ — Дни пользования в месяце.

Где:

• Ключевая ставка ЦБ_min — это наименьшее из двух значений:
  1. Ставка, действовавшая на дату заключения договора займа (или на дату последнего изменения ставки).
  2. Ставка, действовавшая на дату фактического получения дохода (последний день месяца).

Применение минимальной ставки имеет решающее значение для налогоплательщика и стало прямым ответом законодателя на схемы оптимизации, о чем будет подробно сказано ниже. Разве не странно, что государство, вводя механизм для борьбы со схемами, одновременно делает расчет более выгодным для заемщика при падении ставки?

Пример применения (Гипотетический расчет на 2025 год):

• Исходные данные: Заем выдан на сумму 1 000 000 руб. под 2% годовых. Месяц расчета — январь (31 день).
• Ключевая ставка ЦБ: На дату заключения договора — 16% годовых. На последний день января 2025 года — 14% годовых.
• Определение Ключевой ставки ЦБ_min: Меньшее из двух значений — 14%.
• Расчет ²⁄₃ от Ключевой ставки ЦБ_min: (2/3) × 14% ≈ 9,3333%.
• Налоговая база (МВ): (9,3333% – 2%) × 1 000 000 руб. × (31 / 365)
• МВ ≈ 7,3333% × 1 000 000 руб. × 0,08493
• МВ ≈ 623,83 руб.

Применение специальной налоговой ставки

Одним из наиболее спорных моментов налогообложения материальной выгоды является применение повышенной налоговой ставки.

К доходу в виде материальной выгоды от экономии на процентах для налоговых резидентов Российской Федерации применяется специальная ставка НДФЛ в размере 35% (пункт 2 статьи 224 НК РФ).

Для нерезидентов, как и для большинства их доходов, применяется ставка 30%.

Применение ставки 35% обусловлено фискальной логикой законодателя, который рассматривает материальную выгоду как доход, полученный в результате «неестественных» для рынка условий (трудовые или взаимозависимые отношения) и, следовательно, подлежащий повышенному обложению с целью пресечения скрытого вывода средств или вознаграждения.

Важно отметить, что налоговая база по материальной выгоде исчисляется налоговым агентом отдельно от основной налоговой базы (например, зарплаты), и к ней не применяются налоговые вычеты (стандартные, социальные или имущественные), что усиливает фискальный эффект и гарантирует максимальное наполнение бюджета.

Отмена ключевой льготы: оценка влияния Закона № 259-ФЗ на налогоплательщиков

До 2025 года в российском налоговом праве действовало важное освобождение: материальная выгода, полученная по займам, предоставленным на новое строительство либо приобретение жилья, а также на их рефинансирование, не облагалась НДФЛ при наличии у налогоплательщика права на имущественный налоговый вычет. Эта льгота была призвана стимулировать решение жилищного вопроса.

Анализ отмены освобождения по займам на строительство/приобретение жилья

Федеральный закон № 259-ФЗ от 08.08.2024 отменил данное освобождение. С 1 января 2025 года материальная выгода по всем займам на жилье, выданным работодателями или взаимозависимыми лицами, будет облагаться НДФЛ по ставке 35% на общих основаниях.

Вид займа	Налогообложение МВ до 01.01.2025	Налогообложение МВ с 01.01.2025
Займы на приобретение жилья (при наличии права на вычет)	Освобождение от НДФЛ	Обложение НДФЛ по ставке 35%
Целевые займы по госпрограммам	Освобождение от НДФЛ	Сохраняется освобождение

Переходный период и принцип запрета обратной силы:

Поскольку закон № 259-ФЗ был принят в августе 2024 года, но вступил в силу для данного случая с 2025 года, возник вопрос о судьбе займов, выданных в 2024 году, по которым льгота еще действовала.

Министерство финансов России в Письме от 18 сентября 2024 г. № 03-04-07/89666 разъяснило, что в отношении доходов, полученных в 2024 году, сохраняется принцип запрета обратной силы норм, ухудшающих положение налогоплательщика (пункт 2 статьи 5 НК РФ).

Следовательно, если налогоплательщик в 2024 году имел право на имущественный вычет, его материальная выгода за этот год не облагается НДФЛ. Однако начиная с 1 января 2025 года, даже если заем был выдан давно и использован на жилье, возникшая материальная выгода будет подлежать налогообложению.

Отмена этой льготы является сильным фискальным шагом, который, несомненно, усложнит жизнь многим работникам, получавшим корпоративные жилищные займы на льготных условиях, и приведет к росту налоговой нагрузки. Фактически, государство отказалось от стимулирования корпоративных жилищных программ в пользу прямого увеличения налоговых поступлений.

Сохранившиеся исключения из налогообложения

Несмотря на отмену ключевой льготы по жилищным займам, в Налоговом кодексе РФ сохраняются некоторые виды материальной выгоды, которые не облагаются НДФЛ (подпункт 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ):

1. Программы государственной поддержки: Материальная выгода, полученная от экономии на процентах по займам (кредитам), предоставленным в соответствии с утвержденными программами государственной поддержки (например, льготная ипотека с субсидированием ставки за счет бюджета).
2. Банковские карты: Материальная выгода, полученная от российских банков по операциям с банковскими картами в течение установленного беспроцентного периода (т.н. грейс-периода).

   Это исключение введено для поддержки потребительского кредитования и работы банковских продуктов.

Проблема «виртуального» дохода и обязанности налогового агента

Одной из фундаментальных проблем налогообложения материальной выгоды является ее «виртуальный» характер: доход существует только на бумаге как экономия, но не поступает налогоплательщику в денежной форме. Это создает сложности как для налогоплательщика, так и для налогового агента.

Юридическое обоснование налогообложения неденежного дохода

Критическая оценка справедливости налогообложения МВ часто сводится к вопросу о том, может ли облагаться налогом доход, который не увеличивает реальную платежеспособность физического лица. Налоговые органы и суды, однако, последовательно придерживаются позиции, что экономическая выгода, выраженная в виде экономии, приравнивается к доходу.

Обзор практики Президиума Верховного Суда РФ от 21.10.2015 по делам, связанным с применением главы 23 НК РФ, подтверждает, что доход в виде материальной выгоды подлежит налогообложению, поскольку он является частью имущественной выгоды, полученной налогоплательщиком. Более того, судебная практика четко устанавливает, что в случае, если налоговый агент не смог удержать НДФЛ с материальной выгоды (из-за отсутствия денежных выплат или их недостаточности), обязанность по уплате налога ложится непосредственно на самого налогоплательщика. Физическое лицо обязано самостоятельно задекларировать этот доход (по форме 3-НДФЛ) и уплатить налог. Таким образом, юридическая логика заключается в признании экономической сущности дохода, а не его физической формы.

Новые сроки и проблемы удержания НДФЛ налоговым агентом в 2025 году

Организация, выдавшая льготный заем (работодатель), выступает в роли налогового агента и обязана ежемесячно исчислять НДФЛ по ставке 35%.

Проблема удержания: Поскольку МВ не является денежным доходом, налог должен быть удержан из любых других денежных выплат, производимых налогоплательщику (например, из заработной платы или премий).

Сумма удержания, однако, не может превышать 50% от суммы выплачиваемого денежного дохода.

Увеличение срока удержания (Закон № 259-ФЗ):

Введение Федерального закона № 259-ФЗ изменило сроки, предоставляя налоговым агентам дополнительное время для удержания налога. С 1 января 2025 года налоговому агенту дается право удерживать НДФЛ с неудержанного в течение года дохода (включая МВ) вплоть до 31 января года, следующего за истекшим налоговым периодом. Это позволяет работодателям консолидировать неудержанные суммы и попытаться удержать их из январских выплат.

Если же, несмотря на продленный срок, налоговый агент не смог удержать исчисленный НДФЛ, он обязан уведомить об этом налогоплательщика и налоговый орган. Это уведомление осуществляется путем включения соответствующей информации в состав расчета 6-НДФЛ (Справка о доходах) не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

После этого обязанность по уплате НДФЛ переходит к самому физическому лицу.

Налоговая оптимизация и правовая позиция контролирующих органов

На протяжении многих лет налогоплательщики и их работодатели разрабатывали схемы, направленные на минимизацию или полное исключение НДФЛ с материальной выгоды. Наиболее популярной была схема, основанная на волатильности ключевой ставки ЦБ РФ.

Нейтрализация схемы «обновления» займа новым порядком расчета

До недавнего времени налогоплательщики использовали следующую схему, известную как «обновление» или «перезаключение» займа:

• Если ключевая ставка ЦБ РФ падала, налогоплательщик погашал старый заем и сразу же заключал новый. Поскольку в расчете МВ использовалась ставка ЦБ, действовавшая на дату заключения договора, более низкая ставка ЦБ фиксировалась в качестве базы, уменьшая потенциальную МВ.
• Если ключевая ставка ЦБ РФ росла, договор не перезаключался, и в расчете продолжала использоваться старая, более низкая ставка.

Новая редакция подпункта 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ, вступившая в силу в 2024 году и применяемая в 2025 году, полностью нейтрализует эту схему за счет введения концепции Ключевая ставка ЦБ_min (минимальное из двух значений).

Как это работает:

Теперь для расчета МВ берется наименьшее значение ключевой ставки: на дату заключения/изменения договора ИЛИ на последнее число месяца.

• Если ставка ЦБ падает (например, с 16% до 14%), то на последнее число месяца будет действовать более низкая ставка (14%).

  Именно эта ставка (14%) будет использоваться как Ключевая ставка ЦБ_min, даже если договор был заключен при 16%. Таким образом, «обновлять» заем нет смысла — налоговая база уменьшится автоматически.

• Если ставка ЦБ растет (например, с 14% до 16%), то на дату заключения договора останется зафиксированная ставка (14%), а на последнее число месяца будет 16%. В этом случае берется минимальное значение (14%).

  Таким образом, рост ставки не приводит к увеличению налоговой базы.

Введение этого механизма обеспечивает стабильность налоговой базы и лишает налогоплательщиков возможности манипулировать датами заключения договора в зависимости от движения ключевой ставки. Именно поэтому можно утверждать, что данный подход является наиболее эффективным инструментом борьбы с искусственной волатильностью.

Приоритет экономической сущности: позиция ФНС и судов

Общая позиция ФНС и судебных органов в отношении налогообложения материальной выгоды всегда отличалась жесткостью и приоритетом экономической сущности дохода над его формой. Налоговые органы последовательно доказывают, что заем, выданный под низкий процент или вовсе беспроцентный, в контексте трудовых или взаимозависимых отношений, является не гражданско-правовой сделкой в чистом виде, а скрытым элементом оплаты труда или распределения дохода. Это подтверждает необходимость обложения его НДФЛ, причем по повышенной ставке 35%, что служит своего рода штрафным механизмом за попытку вывести доход из-под стандартного налогообложения.

Суды, поддерживая эту позицию, акцентируют внимание на том, что возможность получения займа на льготных условиях является привилегией, доступной только узкому кругу лиц, связанных особыми отношениями с займодавцем, и эта привилегия имеет явную экономическую ценность. Несмотря на то что физическое лицо не получает «живых» денег, его финансовое положение улучшается за счет экономии, что является неотъемлемым признаком дохода.

Заключение и выводы

Регулирование налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах по займам в 2025 году претерпело кардинальные изменения, внесенные Федеральным законом № 259-ФЗ. Эти изменения демонстрируют четкую фискальную направленность государства, стремящегося, с одной стороны, закрыть лазейки для налоговой оптимизации, а с другой — увеличить доходы бюджета за счет отмены ранее действовавших льгот.

Ключевые изменения 2025 года:

1. Ужесточение расчета: Введение формулы с использованием Ключевой ставки ЦБ_min сделало расчет МВ более справедливым для налогоплательщика при росте ставки, но одновременно полностью нейтрализовало схемы «обновления» займа, что является значимым шагом в борьбе с оптимизацией.
2. Расширение базы: Расширение круга лиц, займы от которых облагаются НДФЛ (включение взаимозависимых лиц работодателя), усилило контроль за корпоративными займами в холдингах.
3. Отмена льготы: Отмена освобождения от НДФЛ материальной выгоды по целевым займам на приобретение жилья (с 01.01.2025) приведет к существенному росту налоговой нагрузки (35% НДФЛ) на работников, пользующихся корпоративными жилищными программами.
4. Сроки удержания: Предоставление налоговым агентам права удерживать неудержанный НДФЛ до 31 января следующего года направлено на повышение эффективности сбора налога, особенно в отношении неденежного дохода.

Критический вывод о справедливости:

Несмотря на методологическую корректность расчета и юридическое обоснование обложения экономической выгоды (подтвержденное позицией Верховного Суда РФ), вопрос о справедливости применения ставки 35% к «виртуальному» доходу остается предметом научной дискуссии. Налогоплательщик не получает реальных денежных средств, но вынужден уплачивать налог по самой высокой ставке, что может привести к финансовым затруднениям, если налоговый агент не сможет удержать налог из других выплат. Налоговая нагрузка 35% на доход, который человек физически не ощущает, подрывает принцип платежеспособности налогоплательщика.

Перспективы правоприменения:

В 2025 году ожидается увеличение числа налоговых споров, связанных с квалификацией взаимозависимости и правомерностью удержания НДФЛ налоговыми агентами в новых, расширенных сроках. Для студентов и практикующих юристов критически важно отслеживать разъяснения Минфина и ФНС, касающиеся применения новой формулы, особенно в условиях динамичной ключевой ставки ЦБ РФ.

Список использованной литературы

1. НК РФ Статья 212. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды : [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Новая материальная выгода в 2025 году: НДФЛ, расчет // Главбух : [сайт].
3. Материальная выгода в 2025 году: новые правила, НДФЛ, расчет // Газета УНП : [сайт].
4. НДФЛ с материальной выгоды в 2025 году // НДФЛка.ру : [сайт].
5. Материальная выгода по беспроцентному займу : [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
6. Как удержать НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах // Контур : [сайт].
7. Минфин России разъяснил нюансы по НДФЛ с экономии по процентам по займам : [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «ГАРАНТ».
8. Как платить НДФЛ за сотрудников: инструкция и главные изменения // Точка : [сайт].
9. ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ Ежемесячный выпуск 07/2023 К // pgplaw.ru : [сайт].