Аудит расчетов по оплате труда и страховым взносам в условиях законодательных изменений 2024–2025 годов: Теория, методология и практические аспекты

метки: Взнос, Расчет, Аудит, Существенность, Российский, Средство, Субсчет, Предельный

Приоритетный Факт для Вступления:
Внедрение системы Единого налогового платежа (ЕНП) с 2023 года кардинально изменило порядок расчетов с бюджетом, включая НДФЛ и страховые взносы. Это изменение, в совокупности с утверждением новой прогрессивной шкалы НДФЛ с 2025 года и увеличением единой предельной базы по взносам до 2 759 000 рублей, требует от бухгалтерских служб и аудиторов пересмотра традиционных подходов к учету и проверке.

Данная работа посвящена систематизации теоретических основ бухгалтерского учета и разработке актуальной, практико-ориентированной методики аудита расчетов по оплате труда и страховым взносам в Российской Федерации, учитывающей нормативно-правовые изменения 2024–2025 годов.

Актуальность исследования обусловлена не только непрерывным реформированием налогового законодательства (переход на ЕНП, изменение сроков уплаты НДФЛ, внедрение новой прогрессивной шкалы), но и необходимостью адаптации бухгалтерского учета к требованиям ФСБУ (например, в части оценочных обязательств) и приведением аудиторских процедур в соответствие с Международными стандартами аудита (МСА). Таким образом, целью исследования является создание академически глубокого и релевантного руководства для аудиторской проверки данного участка.

Теоретические и нормативно-правовые основы учета и аудита расчетов с персоналом

Расчеты с персоналом являются одним из наиболее сложных и социально значимых участков бухгалтерского учета. В соответствии со статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), заработная плата (оплата труда работника) определяется как вознаграждение за труд, включающее компенсационные и стимулирующие выплаты. Учет этих расчетов регулируется не только учетным законодательством (Федеральный закон № 402-ФЗ, ФСБУ), но и трудовым, а также налоговым правом.

Сущность и нормативное регулирование оплаты труда и страховых взносов в РФ

Ключевыми элементами, подлежащими начислению и удержанию, являются:

Бухгалтерский учет и аудит кредитов и займов: Углубленный анализ ...

... с кредитами и займами Сущность и содержание категорий "кредит", "заем", "бухгалтерский учет", "аудит" В мире финансов и экономики существует множество терминов, которые на первый ... ключевых терминов и проанализировать нормативно-правовую базу, регулирующую кредитные отношения, бухгалтерский учет и аудит заемных средств. Детально изучить кредитный договор как основополагающий документ, ...

1. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ): Регулируется Главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

   С 2025 года вступает в силу прогрессивная шкала, которая усложнит процедуру удержания налога для высокодоходных работников, требуя от бухгалтера постоянного контроля за накопленной базой.

2. Страховые взносы: Регулируются Главой 34 НК РФ. С 2023 года произошло объединение фондов и введение единого тарифа (30% до предельной базы и 15,1% сверх нее), который уплачивается на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование. Важным аспектом является ежегодное утверждение единой предельной базы, которая на 2025 год установлена в размере 2 759 000 рублей.
3. Единый налоговый платеж (ЕНП): Это ключевое системное изменение, введенное с 2023 года (ст. 58 НК РФ).

   НДФЛ и единый страховой взнос теперь перечисляются на Единый налоговый счет (ЕНС).

   Это породило новую проблему в учете и аудите: необходимость корректного и своевременного формирования Уведомлений об исчисленных суммах налогов и взносов, от которых зависит распределение ЕНП по обязательствам.

Концептуальные основы аудита расчетов: Существенность и Аудиторский риск

Аудит расчетов с персоналом, как и любой другой аудит, базируется на ключевых принципах, закрепленных в Международных стандартах аудита (МСА), принятых на территории РФ.

Существенность (МСА 320)

Существенность — это качественная характеристика финансовой отчетности, пропуск или искажение которой способно повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе этой отчетности. При аудите расчетов с персоналом существенность играет двойную роль: определение общей существенности для финансовой отчетности в целом (для формирования стратегии аудита) и определение существенности для выполнения аудиторских процедур (планируемая существенность), которая всегда устанавливается ниже общей существенности для обеспечения достаточного запаса надежности и снижения вероятности того, что совокупность необнаруженных искажений превысит общую существенность.

Аудиторский риск (МСА 200, МСА 315)

Аудиторский риск (АР) — это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение в случае, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск является функцией двух основных компонентов:

1. Риск существенного искажения (РСИ): Риск того, что финансовая отчетность содержит существенное искажение до проведения аудита. РСИ является функцией Неотъемлемого риска (НР) и Риска средств контроля (РСК):
   РСИ = НР × РСК
2. Риск необнаружения (РН): Риск того, что аудитор не обнаружит существенное искажение в ходе проведения процедур.

Формула аудиторского риска:
АР = РСИ × РН

Именно оценка РСИ (особенно РСК, связанного с контролем за расчетом НДФЛ и взносов) позволяет аудитору определить необходимый объем процедур проверки по существу (РН), что критически важно в условиях частых изменений законодательства. Помните, что чем выше вы оцениваете риск, тем больший объем доказательств вам потребуется для формирования объективного мнения.

Особенности бухгалтерского учета расчетов с персоналом в условиях ЕНП и ФСБУ (2024–2025)

Ключевой задачей бухгалтерского учета является обеспечение полной и достоверной информации о состоянии расчетов, что достигается корректной организацией синтетического и аналитического учета.

Учет расчетов по оплате труда, НДФЛ и страховым взносам

Для отражения расчетов с персоналом используются счета 70, 68 и 69 Плана счетов. В условиях ЕНП, методика учета претерпела значительные изменения, особенно в части расчетов с бюджетом.

Таблица 1. Актуальные бухгалтерские проводки (2024–2025 гг.)

Содержание операции	Дебет	Кредит	Комментарий
Начислена заработная плата (включая премии)	20, 25, 26, 44, 91	70	В соответствии со ст. 129 ТК РФ.
Удержан НДФЛ из заработной платы	70	68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ»)	Регулируется Главой 23 НК РФ.
Начислен единый страховой взнос (за счет работодателя)	20, 25, 26, 44	69 (субсчет «Страховые взносы по единому тарифу»)	Расчет до и сверх предельной базы (2025 г.: 2 759 000 руб.).
Перечислены средства на ЕНС (пополнение)	68 (субсчет «Единый налоговый платеж»)	51	Пополнение ЕНС для последующего списания налогов/взносов.
Зачтен НДФЛ за счет средств на ЕНС (по сроку уплаты)	68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ»)	68 (субсчет «ЕНП»)	Происходит по сроку уплаты (на основании Уведомления).
Зачтены страховые взносы за счет средств на ЕНС (по сроку уплаты)	69 (субсчет «Страховые взносы по единому тарифу»)	68 (субсчет «ЕНП»)	Происходит по сроку уплаты (на основании Уведомления).
Выдана заработная плата работникам	70	50, 51

Особое внимание следует уделить НДФЛ в 2024 году, который уплачивается дважды в месяц. Бухгалтер должен формировать два Уведомления и, соответственно, дважды проводить операции по зачету НДФЛ с субсчета 68/НДФЛ на субсчет 68/ЕНП. В противном случае, отсутствие или ошибка в Уведомлении может привести к неверному распределению платежа ФНС и возникновению недоимки, несмотря на наличие средств на ЕНС. Неужели этот риск стоит игнорировать, учитывая, что неверное распределение автоматически влечет начисление пени?

Отражение оценочных обязательств по оплате отпусков

В соответствии с российскими стандартами, а именно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», организация обязана формировать оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков (Резерв предстоящих расходов), если только она не является субъектом малого предпринимательства, имеющим право на упрощенный учет.

Формирование резерва является критически важным для соблюдения принципа соответствия доходов и расходов и обеспечения достоверности отчетности:

• Начисление резерва: Дебет счетов учета затрат (20, 26, 44 и др.) Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов».
• Использование резерва: Дебет 96 Кредит 70 (начисление отпускных) и Дебет 96 Кредит 69 (начисление страховых взносов на отпускные).

Требования ФСБУ 4/2023:
С отчетности за 2025 год вступает в силу ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность». Хотя сам стандарт не регулирует порядок начисления резерва (это делает ПБУ 8/2010), он устанавливает расширенные требования к раскрытию информации об оценочных обязательствах в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Аудитору необходимо проверить не только сам факт начисления резерва, но и корректность методологии его расчета, а также полноту его раскрытия в отчетности. И что из этого следует? Некорректное раскрытие, даже при правильно рассчитанном резерве, может быть расценено как существенное искажение, влияющее на прозрачность финансовой отчетности.

Методология планирования аудита расчетов по оплате труда и взносам

Процесс планирования аудита (МСА 320, МСА 315) является фундаментом для эффективной проверки и своевременного обнаружения существенных искажений.

Расчет уровня существенности и ее применение

Определение уровня существенности — это первый и наиболее важный этап планирования. Аудитор использует профессиональное суждение, чтобы установить количественный порог, выше которого искажение считается существенным.

1. Выбор базы расчета

В российской практике наиболее распространенными ориентирами для определения общей существенности являются:

• 5% от прибыли до налогообложения (наиболее чувствительный показатель).
• 2% от нетто-выручки (выручки от продаж).
• 2% от валюты баланса (суммы активов).

2. Расчет общей существенности (ОС)

Допустим, аудируемая компания имеет следующие показатели:

• Прибыль до налогообложения (ПДН) = 50 000 000 руб.
• Выручка = 500 000 000 руб.
• Валюта баланса = 350 000 000 руб.

Расчет ОС (по методу цепных подстановок):

База	Процент	Расчет	Существенность (руб.)
ПДН	5%	50 000 000 × 0.05	2 500 000
Выручка	2%	500 000 000 × 0.02	10 000 000
Валюта баланса	2%	350 000 000 × 0.02	7 000 000

Аудитор, используя профессиональное суждение, выбирает наименьшее значение или взвешенное среднее. Предположим, выбрано значение ОС = 5 000 000 руб.

3. Расчет существенности для выполнения процедур (СВП)

СВП (планируемая существенность) устанавливается ниже ОС, обычно в диапазоне 50%–75% от ОС, чтобы снизить риск необнаружения.

СВП = ОС × 70%
СВП = 5 000 000 × 0.70 = 3 500 000 руб.

СВП (3 500 000 руб.) будет использоваться для определения объема выборки и оценки выявленных искажений в расчетах по оплате труда.

Выявление и оценка рисков существенного искажения

Оценка рисков в цикле расчетов с персоналом (МСА 315) является критически важной, поскольку этот участок учета подвержен постоянным изменениям законодательства.

Неотъемлемый риск (НР)

НР высок в данной области по следующим причинам:

1. Сложность регулирования: Расчеты регулируются тремя отраслями права (трудовое, налоговое, бухгалтерское), что создает высокие риски ошибок.
2. Частые изменения: Введение ЕНП, изменение сроков уплаты НДФЛ, переход на прогрессивную шкалу НДФЛ с 2025 года и ежегодное изменение предельной базы по взносам (2 759 000 руб. на 2025 год) постоянно повышают НР.
3. Высокая доля ручного труда: Расчет сложных премий, больничных и отпускных часто сопряжен с ручными расчетами, даже при наличии автоматизированных систем.

Риск средств контроля (РСК)

Аудитор должен получить понимание системы внутреннего контроля (СВК) организации. Если СВК слабая (например, нет разделения функций между начислением и выплатой, отсутствует двойная проверка расчетов или контроль за своевременной подачей Уведомлений ЕНП), РСК оценивается как высокий.

Примеры рисков на уровне предпосылок:

Предпосылка	Риск (РСИ)	Причина
Точность/Оценка	Высокий	Неправильный расчет НДФЛ (особенно при прогрессивной шкале с 2025 года) или некорректное применение единой предельной базы по взносам.
Полнота	Средний/Высокий	Отсутствие начисления оценочного обязательства по отпускам (нарушение ПБУ 8/2010), что приводит к занижению кредиторской задолженности.
Возникновение	Средний	Начисление заработной платы «мертвым душам» или выплата премий без надлежащего документального оформления (приказов).

Если аудитор оценивает РСИ как высокий, он должен снизить Риск необнаружения (РН), что достигается увеличением объема выборки и ужесточением процедур проверки по существу.

Ключевые аудиторские процедуры и выявление нарушений (2024–2025)

Процедуры проверки по существу и аудиторские доказательства

Аудиторская программа в отношении расчетов по оплате труда включает комплекс субстантивных тестов, направленных на получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.

1. Проверка документального оформления и авторизации:
   • Инспектирование: Выборочная проверка трудовых договоров (ст. 57 ТК РФ), штатного расписания, приказов о приеме, увольнении, отпусках и премировании. Цель — убедиться, что начисления соответствуют утвержденным ставкам и условиям.
   • Сверка данных: Сопоставление сведений в личных карточках (Т-2) и лицевых счетах с данными синтетического учета (Счет 70) и расчетными ведомостями.
2. Процедуры пересчета (Recalculation):

   Это наиболее важный тест для проверки налогов и взносов, поскольку он направлен на подтверждение предпосылки «Точность».

   • Пересчет НДФЛ: Аудитор выборочно пересчитывает сумму удержанного НДФЛ. С 2025 года этот процесс усложняется: аудитор должен не только проверить базу, но и удостовериться, что бухгалтер корректно применил новую прогрессивную шкалу (13% до 2,4 млн руб., 15% от 2,4 млн до 5 млн руб. и т.д.).
   • Пересчет страховых взносов: Проверка корректности применения единого тарифа (30%) и, что особенно важно, момента превышения единой предельной базы (2 759 000 руб. на 2025 год), после которого применяется пониженный тариф (15,1%).
3. Аналитические процедуры:
   • Горизонтальный анализ: Сравнение общей суммы начисленной оплаты труда (Дебет счетов затрат, Кредит 70) и суммы страховых взносов (Дебет счетов затрат, Кредит 69) за текущий период с предыдущими периодами. Значительные отклонения требуют дополнительного расследования (например, массовый прием или увольнение персонала).
   • Сверка с отчетностью: Сопоставление данных синтетического учета (Счета 70, 68, 69) с налоговой и статистической отчетностью (Расчет по страховым взносам (РСВ), 6-НДФЛ, ЕФС-1).

Анализ ошибок, связанных с ЕНП, новой шкалой НДФЛ и предельной базой

Аудиторская проверка, проводимая в 2024–2025 годах, должна быть сфокусирована на выявлении нарушений, вызванных новыми правилами.

Таблица 2. Типичные ошибки и их последствия в условиях ЕНП и изменений 2024–2025 гг.

Тип ошибки	Сущность нарушения	Последствия для отчетности и бюджета
Ошибки ЕНП (Уведомления)	Некорректное заполнение Уведомления об исчисленных суммах НДФЛ и взносов (неверный КБК, сумма, период).	Средства на ЕНС не распределяются ФНС по назначению. Возникает недоимка и начисляются пени, несмотря на наличие средств.
НДФЛ (Дата дохода)	Неправильное определение даты получения дохода для целей НДФЛ (особенно при авансах до 2024 года).	Нарушение сроков удержания и перечисления НДФЛ, штрафы по ст. 123 НК РФ.
НДФЛ (Прогрессивная шкала, 2025 г.)	Неправильное применение ставок 13%, 15% и выше в отношении совокупного дохода, превышающего 2,4 млн и 5 млн рублей.	Недоимка по НДФЛ и искажение обязательств перед бюдж��том (Счет 68).
Страховые взносы (Предельная база)	Неправильное отслеживание накопленной базы по взносам или применение устаревшего лимита (вместо 2 759 000 руб. на 2025 год).	Завышение или занижение расходов организации (Счета 20, 26, 44) и обязательств по Счету 69.
Отсутствие Резерва	Несвоевременное или полное отсутствие формирования оценочного обязательства по отпускам (ПБУ 8/2010).	Искажение финансового положения: занижение кредиторской задолженности (Счет 96) и занижение расходов текущего периода.

Аудитор, выявив такие ошибки, должен оценить их влияние на достоверность отчетности. Если совокупная сумма ошибок превышает уровень существенности, аудитор обязан запросить у руководства корректировку.

Заключение и разработка рекомендаций для системы внутреннего контроля

Исследование показало, что расчеты по оплате труда и страховым взносам остаются критически важным и высокорисковым участком учета, требующим особого внимания аудиторов. Основные выводы подтверждают высокую актуальность разработанной методики:

1. Нормативная сложность: Учет расчетов требует одновременного соблюдения требований ТК РФ, НК РФ (Главы 23, 34) и ФСБУ (ПБУ 8/2010), при этом последние изменения (ЕНП, прогрессивная шкала НДФЛ, предельная база 2025 г.) значительно повысили неотъемлемый риск.
2. Специфика учета: Внедрение ЕНП привело к усложнению корреспонденции счетов 68 и 69 и необходимости контроля за своевременной подачей Уведомлений, что стало новым источником потенциальных нарушений.
3. Ключевые процедуры: Наиболее эффективными процедурами для снижения риска необнаружения являются процедуры пересчета (НДФЛ и взносов) и детальная проверка наличия и корректности оценочных обязательств по отпускам.

Рекомендации для повышения эффективности системы внутреннего контроля

Для снижения аудиторского риска и повышения достоверности финансовой отчетности организациям следует внедрить следующие меры по укреплению системы внутреннего контроля (СВК) на участке расчетов с персоналом:

1. Автоматизация контроля НДФЛ и Взносов: Необходимо обеспечить полную автоматизацию отслеживания совокупного дохода каждого сотрудника для целей корректного применения прогрессивной шкалы НДФЛ (с 2025 года) и для контроля за моментом превышения единой предельной базы по страховым взносам (2 759 000 руб. на 2025 год).
2. Процедуры контроля Уведомлений ЕНП: Ввести обязательную двойную проверку (визирование) всех Уведомлений об исчисленных налогах и взносах перед их отправкой в ФНС. Необходимо строго соблюдать сроки подачи Уведомлений, поскольку их отсутствие или ошибка напрямую влияет на распределение ЕНП и может привести к начислению пеней.
3. Регулярная инвентаризация резервов: Ежемесячно проводить инвентаризацию оценочного обязательства по оплате отпусков (Счет 96) в соответствии с ПБУ 8/2010. Необходимо документировать методику расчета резерва и включать в него не только отпускные, но и соответствующие страховые взносы.
4. Разграничение обязанностей: Усилить внутренний контроль путем разделения функций между сотрудником, ответственным за начисление заработной платы, и сотрудником, ответственным за перечисление средств в бюджет и формирование платежных документов.
5. Внутренний аудит: Включить в план внутреннего аудита ежеквартальную выборочную проверку расчетов с персоналом, уделяя особое внимание соответствию начислений первичным документам (приказам, табелям) и корректности применения новых налоговых норм, что позволит обеспечить высокую степень достоверности финансовой информации для всех заинтересованных пользователей.

Внедрение этих рекомендаций позволит существенно снизить Риск средств контроля, уменьшить вероятность существенного искажения отчетности и, как следствие, снизить аудиторский риск.

Список использованной литературы

1. Аудит: практическое пособие / Т.В. Шимаханская, В.А. Иванова, О.А. Кувекина. Москва: Экзамен, 2008. 190 с.
2. Аудит (часть II): конспект лекций / Сост. Н.В. Зубкова. Воронеж: АОНО ВПО «ИММиФ», 2009. 65 с.
3. Аудит сдельной оплаты труда [Электронный ресурс]. URL: https://www.accaglobal.com
4. Аудит расчетов с персоналом по оплате труда: основные подходы [Электронный ресурс]. URL: https://www.garant.ru
5. Бухгалтерский и налоговый учет страховых взносов в 2025 году [Электронный ресурс]. URL: https://b-kontur.ru
6. Бухгалтерский учет и проводки по заработной плате в 2024 году [Электронный ресурс]. URL: https://kontur.ru
7. Ирлица, Л.В. Аудит: учебно-методический курс. Москва: МЭПИ, 2010. 154 с.
8. Кочинев, Ю.Ю. Аудит: теория и практика. Санкт-Петербург: Питер, 2010. 400 с.
9. Линецкий, А.В. Методика обязательного и инициативного аудита: практикум / А.В. Линецкий, М.Ю. Гаспарян, Е.Ю. Родина. Москва: Тровант, 2008. 422 с.
10. Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный, 2019 г.) «Выявление и оценка рисков существенного искажения» [Электронный ресурс]. URL: https://minfin.gov.ru
11. Международный стандарт аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» от 09 января 2019 г. [Электронный ресурс]. URL: https://cntd.ru
12. НДФЛ и страховые взносы: изменения с 2024 года [Электронный ресурс]. URL: https://правовестаудит.рф
13. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Глава 23. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ [Электронный ресурс]. URL: https://consultant.ru
14. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Глава 34. СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ [Электронный ресурс]. URL: https://consultant.ru
15. Оценочные обязательства. Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете [Электронный ресурс]. URL: https://ab-express.ru
16. Оценочные обязательства по отпускам в 1С:ЗУП 3.1 [Электронный ресурс]. URL: https://1ab.ru
17. Ошибки в уведомлении об исчисленных налогах в 2025 году: напомним о типичных ситуациях [Электронный ресурс]. URL: https://buhgalteria.ru
18. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. от 24.12.2010).

    Российская газета. 1998. № 208.

19. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010).

    Экономика и жизнь. 2000. № 46.

20. Плучевская, Э.В. Аудит: учебное пособие. Томск: Изд-во НИТПУ, 2010. 200 с.
21. Подольский, В.И. Основы аудита. Москва: Издательский дом БИНФА, 2010. 189 с.
22. Сведения об уплате налогов в 2024 году [Электронный ресурс]. URL: https://1cbit.ru
23. Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» [Электронный ресурс]. URL: https://consultant.ru
24. Трудовой кодекс Российской Федерации: Статья 129. Основные понятия и определения [Электронный ресурс]. URL: https://consultant.ru
25. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Собрание законодательства РФ. 2011. № 50. Ст. 7344.
26. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. от 21.11.2011).

    Собрание законодательства РФ. 2009. № 1. Ст. 15.

27. Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (ред. от 29.02.2012).

    Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3803.